I SA/Gd 1299/97

1. Organy podatkowe, dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zobowiązane są do szczególnie starannego i przemyślanego doboru metod szacowania, jak również zastosowania wszelkiego rodzaju wskaźników. 2. Charakter i odmienne, specyficzne właściwości trzody chlewnej i bydła powodują, że w odniesieniu do każdego rodzaju zwierząt możliwy do uzyskania wskaźnik wydajności poubojowej jest inny, przy czym dla bydła jest on znacznie niższy niż dla trzody chlewnej. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 1997 r. Podatkowa Komisja Odwoławcza w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 stycznia 1996 r. określającą należny od Wiesława D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 16.197,20 zł i określiła należny podatek na kwotę 15.780,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Podatkowa Komisja Odwoławcza podała między innymi, że w roku 1994 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów masarskich oraz usług uboju i przerobu żywca na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 43/92 z dnia 29 października 1992 r. wydanego przez Urząd Gminy G., z której to działalności wykazano stratę w kwocie 852.541.365,- zł. Podatnik korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 22.004.000,- zł, na którą składają się: - kwota 327.000,- zł z tytułu wynagrodzenia pracowników za grudzień 1993 r., co ustalono na podstawie listy wypłat, - kwota 200.000,- zł z tytułu badania mięsa, co ustalono na podstawie dowodu księgowego, - kwota 21.477.000,- zł z niewykonaniem zwrotu wynagrodzeń i opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne otrzymanego z Rejonowego Urzędu Pracy w T. Zwrot ww. wydatków podatnik otrzymał w związku z zatrudnieniem uczniów. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.132.400,- zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, co wynika z dowodów wpłat. Ustalono również sprzeczności ekonomiczne, które polegały na tym, iż koszt własny materiałów z uwzględnieniem remanentu na początek i koniec roku 1994 według podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowił kwotę 3.414.275.535,- zł i był wyższy od uzyskanego przychodu ze sprzedaży o kwotę 478.327.496,- zł, co stanowi 16,29 proc. w stosunku do przychodu. Ponadto zakład w roku 1994 uzyskał wydajność w wysokości 49,53 proc. co ustalono na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, podczas gdy do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 1995 r. zeznano wydajność w wysokości 75 proc., bez podziału na rodzaj surowca /żywiec wieprzowy czy wołowy/, podając w rozbiciu ilości poszczególnych elementów detalicznych za 100 kg surowca. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenie Urząd Skarbowy w postępowaniu podatkowym za 1994 r. pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów za dowód w trybie art. 169 par. 1 i 2 Kpa. Podstawę opodatkowania ustalono szacunkowo na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zdaniem Podatkowej Komisji Odwoławczej wobec ujawnionych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nieprawidłowości Urząd Skarbowy trafnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a więc prowadzona jest nierzetelnie. Każde bowiem odstępstwo od stanu rzeczywistego przy prowadzeniu ksiąg podatkowych, bez względu na jego przyczynę, w tym także na zawinienie lub brak winy podatnika równoznaczne jest z nierzetelnością. Nawet jedna niezgodność księgi ze stanem faktycznym dyskwalifikuje ją jako dowód w sprawie. W tych warunkach przeprowadzenie szacunku obrotów i dochodów było konieczne. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jako bazę wyjściową do ustalenia jej wysokości przyjęto zeznany przez podatnika do protokołu kontroli wskaźnik wydajności poubojowej - 75 proc. z uwzględnieniem ubytków i strat technologicznych powstałych w procesie przetwórstwa. Według oceny organu odwoławczego zeznany przez podatnika do protokołu kontroli średni wskaźnik wydajności surowca do produkcji w wysokości 75 proc. /bez podziału na rodzaj żywca/ jest jedynym realnym do przyjęcia. Zgłoszony dopiero w odwołaniu wniosek o osiągnięciu niższej wydajności nie został udokumentowany żadnymi realnymi do przyjęcia dowodami. Wysokość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym wynika również z osiąganej wydajności innych podmiotów działających na tym terenie. Wydajność ta kształtowała się średnio zarówno w stosunku do żywca wieprzowego i wołowego z uwzględnieniem procesu chłodzenia w granicach od 71,8-75 proc. Powyższe wskazuje i potwierdza słuszność przyjętego przez organ podatkowy wskaźnika wydajności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 75, art. 78 i art. 107 Kpa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skargi bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ odwoławczy szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania według metody zastosowanej przez Urząd Skarbowy w T. doprowadziło w ostatecznym rachunku do określenia zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości. Błędy popełnione w zastosowanej metodzie szacowania podstawy opodatkowania, to przede wszystkim przyjęcie za podstawę wyliczeń kwestionowanego w toku postępowania jednego wskaźnika wydajności poubojowej dla trzody chlewnej i bydła w wysokości 75 proc. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zarówno w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. jak i w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 i 1994 rok organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania, których wielkość wyliczono biorąc za podstawę jeden wskaźnik wydajności poubojowej trzody chlewnej i bydła w wysokości 75 proc. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określone w ten sposób podstawy były w sposób najbardziej możliwy zbliżone do rzeczywistych. Organy podatkowe dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ zobowiązane są do szczególnie starannego i przemyślanego doboru metod szacowania, jak również zastosowania wszelkiego rodzaju wskaźników. Wbrew tym postulatom organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób dowolny i niezasadny do szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęły jeden wskaźnik wydajności poubojowej w wysokości 75 proc. zarówno dla trzody chlewnej i bydła, wynikający z oświadczenia skarżącego, zawartego w protokole kontroli przeprowadzonej w 1995 r. Charakter zapisów w tym przedmiocie zawarty w protokole kontroli jest tego rodzaju, że podany tam wskaźnik wydajności poubojowej w wysokości 75 proc. może być odniesiony tylko i wyłącznie do trzody chlewnej. Wskazuje na to szczegółowe wyliczenie rodzajów mięsa uzyskanego z półtusz, tj. karkówka, schab, boczek, golonka, a więc rodzajów mięsa możliwych do uzyskania jedynie w przypadku rozbioru półtusz wieprzowych, a nie ćwierci wołowych. Charakter i odmienne specyficzne właściwości trzody chlewnej i bydła powodują, że w odniesieniu do każdego rodzaju zwierząt możliwy do uzyskania wskaźnik wydajności poubojowej jest inny, przy czym dla bydła jest on znacznie niższy niż dla trzody chlewnej. Przykładowo można podać, że według Centrali Przemysłu Mięsnego wielkość wskaźników wydajności poubojowej kształtuje się na poziomie 76,08 - do 81 proc. dla trzody chlewnej oraz na poziomie 40,5 - do 52,5 proc. dla bydła. Przyjęcie przez organy podatkowe nierealnego i niemożliwego do osiągnięcia wskaźnika wydajności poubojowej w wysokości 75 proc. dla bydła powoduje, że w sposób ewidentnie wadliwy wyliczono w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania. Nie kwestionując przeto ani zasadności szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania ani ustalonej wielkości zakupionego surowca, jak również wysokości wskaźnika wydajności poubojowej 75 proc. w odniesieniu do trzody chlewnej, należy stwierdzić, nie przesądzając ostatecznej treści rozstrzygnięcia, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalając wielkość podstawy opodatkowania winny dokonać wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej w odniesieniu do bydła. Na marginesie należy wskazać, że problemy związane z szacunkowym ustaleniem podstaw opodatkowania z działalności gospodarczej związanej z przetwórstwem mięsnym były już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 10 października 1997 r. I SA/Gd 664/96/. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 Kpa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w wyroku.