I SA/Gd 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi W. K. od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – kwotę brutto 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem ) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 września 2004 r. na przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze celni dokonali kontroli samochodu osobowego marki OPEL KADETT o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1988, kierowanego przez K.D. W następstwie oględzin ustalono, iż oryginalny numer nadwozia przedmiotowego pojazdu zastąpiono tabliczką metalową z numerem o treści [...], widniejącym w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. O zaistniałych okolicznościach poinformowano Komendę Powiatową Policji, gdzie przesłuchano do protokołu K.D. W toku czynności przesłuchania K.D. zeznał, że zakupił przedmiotowy pojazd samochodowy od mieszkańca [...] w miesiącu lipcu lub sierpniu 2004 r. za kwotę około 1.500 - 2.000 zł. Stwierdził też, że nie dokonywał w pojeździe żadnych remontów, z wyjątkiem przemalowania auta z koloru ciemnoniebieskiego na srebrny. Następnie przesłuchiwany zmienił zeznania twierdząc, iż poprzednie nie w całości polegają na prawdzie. Stwierdził, że faktycznie zakupił sporny samochód we wrześniu 2003 r., na giełdzie samochodowej w [...] za sumę 2.000,00 zł. Pojazd ten był koloru srebrnego i miał zatarty silnik. Ponadto zakupił jeszcze jeden pojazd tej samej marki koloru niebieskiego, który wcześniej uległ spaleniu. Ze spalonego auta wyciął tabliczkę znamionową z polem numerowym, nadwozia i umieścił ją w eksploatowanym przez siebie samochodzie koloru srebrnego. Po przekazaniu materiału dowodowego do dyspozycji organu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W toku prowadzonego dochodzenia K.D. przyznał się do popełnienia zarzuconego mu czynu i wyjaśnił, iż rzeczony pojazd nabył na giełdzie samochodowej w [...] od nieznanej osoby. Ponadto ustalono na podstawie badania mechanoskopijnego, że nr identyfikacyjny [...] nie wykazuje fałszowania. Stwierdzono występowanie licznych cech podważających autentyczność tabliczki znamionowej oraz ingerencję w pole numerowe silnika. Dodatkowo z Granicznej Placówki Straży Granicznej otrzymano informację o wyrejestrowaniu pojazdu z terenu Niemiec w dniu 30 września 2003 r., przez W.U. Przy piśmie z dnia 3 marca 2005 r. adwokat Z.K. przedłożył wraz z umocowaniem do reprezentacji K.D. niemiecki dokument [...], o treści potwierdzającej, że ostatnim właścicielem pojazdu na terenie Niemiec była W.U., oraz załączył kopię umowy kupna - sprzedaży spornego samochodu zawartą pomiędzy W.U. a K.D. w dniu 9 maja 2004 r. Z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa podrobienia powyższej umowy kupna - sprzedaży wyłączono ten dowód w sprawie i przekazano do Prokuratury Rejonowej. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2006 r. Prokuratura Rejonowa umorzyła śledztwo w sprawie sfałszowania podpisu W.U. na umowie kupna - sprzedaży, z powodu niewykrycia sprawcy czynu. W uzasadnieniu postanowienia wykazano na podstawie przesłuchania W.U., iż będąc właścicielką spornego samochodu przywiozła go z Niemiec do Polski, celem sprzedaży. Transakcji sprzedaży dokonano w [...] na ul. [...]. W.U. nie pamiętała, czy sporządzana była na tą okoliczność umowa, jednak po okazaniu jej umowy przedłożonej wcześniej przez pełnomocnika K.D. zaprzeczyła, aby dokument ten podpisywała. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę przesłuchano również K.D. Strona ta zeznała, iż zakupiła sporny samochód na giełdzie w [...] w obecności syna L., (przesłuchiwany L.D. potwierdził zeznania ojca). W wyniku dokonania analizy kryminalistycznej treści wyżej wymienionej umowy kupna - sprzedaży ostatecznie ustalono, iż niewątpliwie umowa ta została podrobiona poprzez sfałszowanie podpisu pani W.U. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2005 r. oraz 7 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania statusu celnego przedmiotowego pojazdu samochodowego. Z uwagi na konieczność ustalenia chwili najwcześniej, w jakiej wobec przedmiotowego pojazdu mógł powstać dług celny, ponownie przesłuchano K.D. oraz wezwano do złożenia wyjaśnień W.U. Zeznając do protokołu przesłuchania w dniu 1 września 2005 r. K.D. stwierdził, iż nabył sporny pojazd od obywatelki Niemiec polskiego pochodzenia na giełdzie samochodowej w [...] około 15 maja 2004 r. Na potwierdzenie transakcji sporządzono umowę kupna - sprzedaży, którą sprzedająca podpisała. W.U. natomiast w piśmie z dnia 31 stycznia 2006 r. poinformowała, iż sporny pojazd został wprowadzony na polski obszar celny przez przejście graniczne w [...] i sprzedany w [...]. Niestety strona ta nie pamiętała daty wprowadzenia ani sprzedaży samochodu, ani osoby kupującego. W zaistniałych okolicznościach faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r., określił kwotę długu celnego ciążącą na niniejszym pojeździe samochodowym. W następstwie rozpatrzenia wniesionego przez K.D. odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r., uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji, w części dotyczącej uznania K.D. za solidarnego dłużnika i umorzył postępowanie celne w tym zakresie. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wykazał, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji określająca dług celny została skutecznie doręczona K.D. po upływie trzyletniego terminu, na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, wynikającego z treści art. 230 § 4a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. nr 375 poz. 802 z 2001 r. ze zm.). Kierując się dyspozycją art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. określił wobec przedmiotowego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w łącznej wysokości [...] PLN. Niniejsza decyzja określająca należności podatkowe została zatem wydana w konsekwencji uznania, iż wobec przedmiotowego towaru powstał dług celny, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono w dniu 4 stycznia 2007 r. domniemanemu pełnomocnikowi K.D., na adres Kancelarii Adwokackiej w [...] przy ul. [...], oraz w dniu 2 stycznia 2007 r. W.U., na adres jej zamieszkania. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. uzupełnionym w dniu 8 września 2008 r. K.D. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła, iż umocowany do reprezentacji w postępowaniu karnym skarbowym adwokat Z.K. nie posiadał żadnych uprawnień, do jej zastępowania w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony decyzja określająca podatki wobec spornego samochodu nie została doręczona. Termin więc do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia, rozpocznie swój bieg od daty jego doręczenia. Jednocześnie w załączeniu odwołania strona wystąpiła z żądaniem nadesłania jej odpisu powyżej wskazanej decyzji. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego doręczył stronie kopię decyzji nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. - w dniu 25 sierpnia 2008 r. Następnie pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym w [...] dnia 8 września 2008 r. strona ponownie wniosła odwołanie od powyżej wskazanej decyzji. Podobnie jak w złożonym piśmie z dnia 1 sierpnia 2008 r. strona wniosła o zmianę (uchylenie) zaskarżonego rozstrzygnięcia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej przychylił się do argumentacji strony dotyczącej nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na adres pełnomocnika w 2006 r. i uznając odwołanie strony jako złożone w ustawowym terminie, decyzją nr [...] [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. W piśmie z dnia 5 stycznia 2008 r. K.D. zaskarżył powyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. niezbadanie i niedokonanie oceny całokształtu dowodów skutkujące błędnym przyjęciem, że stroną zawartej przez K.D. umowy kupna - sprzedaży samochodu była W.U., 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca dokonała zakupu przedmiotowego pojazdu we wrześniu 2003 r., 3. nieuzasadnione przyjęcie przez organ celny, jakoby strona skarżąca przynajmniej skorzystała z umowy, na której miał być podrobiony podpis W.U. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutowi strony skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a zatem uwzględniając w szczególności zasady logiki oraz konieczności zapewnienia stronom czynnego udziału w toku postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko rozpatrzyć poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ drugiej instancji uznał zatem w sposób przekonująco uzasadniony za wiarygodne zeznania i wyjaśnienia złożone przez strony postępowania w takim zakresie, w jakim znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym wynikającym z pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Zaprezentowane przez skarżącego w skardze okoliczności, aczkolwiek odbiegające od jego wcześniejszych wyjaśnień, nie zmieniają jednak w ocenie Sądu jego odpowiedzialności z tytułu akcyzy i podatku VAT. Faktem bezsprzecznym jest, że przedmiotowy samochód został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny przez W.U., a w późniejszym okresie jego właścicielem stał się skarżący. Zgodnie z art. 210 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. nr 375 poz. 802 z 2001 r. ze zm.), w przypadku gdy dług celny powstaje w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym dłużnikami, a w konsekwencji podatnikami akcyzy i podatku VAT z tytułu importu towaru (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług) są: osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne, osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar nielegalnie wprowadzony i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. W świetle przytoczonego wyżej przepisu jest prawnie obojętnie od kogo osoba określona w art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego nabyła towar (możliwe są zresztą inne formy wejścia w posiadanie). Solidarnie z osobą która nielegalnie wprowadziła towar będzie odpowiadała za dług celny nie tylko osoba, która bezpośrednio od niej nabyła towar, ale także każda kolejna osoba, która choćby przejściowo posiadała tego rodzaju towar. Doniosłość prawną ma jedynie możliwość przypisania nabywcy co najmniej winy nieumyślnej polegającej na zakupie towaru, w odniesieniu do którego, przy zachowaniu należytej staranności, mógł się dowiedzieć, że został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zaistnienie tej przesłanki zostało jednoznacznie dowiedzione. Konkludując należy stwierdzić, iż zarzut strony skarżącej sformułowany w punkcie pierwszym skargi nie znajduje uzasadnienia. Podobnie należy odnieść się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy obu instancji daty zakupu przedmiotowego towaru. Ustalenia w tym zakresie nie rodzą jednak bezpośrednich skutków prawnych związanych z datą powstania długu celnego i obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i podatku VAT z tytułu importu towaru (są to daty tożsame: art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług). Zgodnie art. 210 § 2 ustawy Kodeks celny dług celny z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru powstaje z chwilą zaistnienia tego zdarzenia. Data powstania długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia długu celnego jest zawsze taka sama dla wszystkich osób, które uznane są za dłużników celnych stosownie do przywołanego wyżej art. 210 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. Ewentualna znaczna nawet odległość w czasie między dniem nielegalnego wprowadzenia towaru a dniem wejścia w jego posiadanie przez kolejnego dłużnika (dłużników) jest z prawnego punktu widzenia pozbawiona doniosłości prawnej. Jeżeli - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - nie jest możliwe precyzyjne określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego (art. 222 § 2 ustawy Kodeks celny). Jeśli natomiast można ustalić, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez organ celny, kwota należności celnych przywozowych za ten towar ustalana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie zebranych dowodów (art. 222 § Kodeksu celnego). Przytoczone regulacje prawne nakładają na organ celny obowiązek wszechstronnego badania wszystkich okoliczności powstania długu celnego. Działanie takie zmierza w każdym przypadku do określenia chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego może zostać ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, iż okolicznością najwcześniejszą w jakiej mógł powstać dług celny, był fakt wyrejestrowania spornego pojazdy samochodowego z terenu Niemiec, w celu sprzedaży na polskim obszarze celnym. Od dnia wyrejestrowania, tj. 30 września 2003 r. przedmiotowy pojazd nie mógł być już eksploatowany na terenie Niemiec. Rozumowanie takie jest uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zapadłym już w tej materii orzecznictwie sądowym. Co się zaś tyczy zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieuzasadnionego przyjęcia przez organy obu instancji, iż strona skarżąca mogła skorzystać z przedstawionej umowy kupna - sprzedaży należy wskazać, że umowa ta została podrobiona w zakresie podpisu osoby sprzedającej. Dokument, w którym stwierdzono cechy fałszerstwa jest co do zasady pozbawiony wiarygodności, a tym samym nie może stanowić środka dowodowego. Powyższe wywody w sposób zupełny i wystarczająco uzasadniony wskazują na odpowiedzialność skarżącego w odniesieniu do przedmiotowego długu celnego. W zupełności potwierdzają to ustalenie dokonane przez organy celne w decyzjach z dnia 22 grudnia 2008 r., z których Sąd przeprowadził dowód na rozprawie. Należy pamiętać, że rozstrzygnięcie co do skarżącego w decyzji z dnia 28 listopada 2006 r., zapadło wobec treści art. 230 § 4a Kodeksu celnego, co nie ogranicza możliwości orzeczenia o obowiązkach podatkowych skarżącego wynikających z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku VAT, skoro w tej sprawie nie doszło niewątpliwie do przedawnienia. Z zaakceptowanych przez Sąd ustaleń organów celnych wynika, że powstanie długu celnego miało miejsce w dniu 30 września 2003 r., a zaskarżona decyzja w zakresie zobowiązań podatkowych została skutecznie stronie skarżącej doręczona 10 grudnia 2008 r. Reasumując - Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).