I SA/Gd 1302/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 1998 r. sprawy ze skargi Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 2 marca 1995 r. Urząd Skarbowy w Ch. określił zobowiązanie Jana P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 18.932,40 złotych. Organ I instancji wobec stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez niezaewidencjonowanie w księdze wszystkich operacji gospodarczych: zaniżanie obrotu, niezaksięgowanie zakupu materiałów, zawyżenie kosztów działalności o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, nieujawnienie dochodu z tytułu najmu obliczył dochód w kwocie 460.490.000 złotych /wartość przed denominacją/, przez pomniejszenie obrotu określonego odrębną decyzją o skorygowane koszty uzyskania przychodów przez doliczenie do kosztów zeznanych kwot z tytułu nie zaksięgowanego zakupu z tytułu podatku obrotowego oszacowanego w odrębnej decyzji obrotu oraz przez pomniejszenie kosztów o kwotę wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Jan P. wywiódł, że księga była rzetelna i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 14 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że kwestie nierzetelnego prowadzenia księgi oraz wysokości obrotu rozstrzygnięte zostały decyzją Izby Skarbowej w B. z 26 lutego 1996 r. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku obrotowym za 1992 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że przy określaniu dochodu z działalności gospodarczej nie należało doliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty 55.594.000 st. zł, jak to uczynił Urząd Skarbowy - gdyż zakup w tej kwocie wprawdzie z opóźnieniem, lecz został zaewidencjonowany w księdze i uwzględniony przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw dla uznania zasadności zarzutów dotyczących kwoty 32.338.417 st. zł tytułem nie zaksięgowanego zakupu oraz kwoty 197.047.202 st. zł tytułem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Rozważając zarzuty podatnika stwierdzono, iż wydatki na zakup urządzeń komputerowych na kwotę 53.200.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Poszczególne elementy /urządzenia/ komputerowe nie stanowią odrębnych składników majątku, które mogą funkcjonować samodzielnie, lecz wchodzą w skład zestawu komputerowego /mniej lub bardziej rozbudowanego/ i wraz z nim stanowią jeden obiekt inwentarzowy. Wydatki na zakup tych urządzeń, jako służące rozbudowie i modernizacji wcześniej zakupionego komputera mają charakter wydatków inwestycyjnych i podlegają odniesieniu w ciężar kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. Odnośnie wykazanego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - zawyżenie amortyzacji na kwotę 132.300.000 zł w związku z dokonaną przez podatnika aktualizacją wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1992 r. stwierdzono, iż stosownie do treści par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1992 r. podlegały jedynie środki pochodzące z zadań inwestycyjnych rozpoczętych przed 1991 r. i zakończonych w 1991 r. Z akt sprawy wynika, iż dokonana przez podatnika aktualizacja wyceny na dzień 1 stycznia 1992 r. nie dotyczyła takich inwestycji, ale środków trwałych oddanych do użytku przed 1991 roku. Wskazując dopiero w postępowaniu odwoławczym na okoliczność modernizacji i rozbudowy budynków figurujących w ewidencji środków trwałych podatnik nie poparł jej żadnymi dowodami. Nie podnosił też, aby w ciągu 1991 r. zakończone zostało i oddane do użytku zadanie inwestycyjne w postaci modernizacji i rozbudowy budynków, wskazując jedynie na okoliczność rozpoczęcia inwestycji przed 1991 rokiem. Wobec powyższego brak było również podstaw dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 7.579.000 st. zł dotyczącego ekspertyzy i wyceny nieruchomości. Jako zasadne uznano wyjaśnienie dotyczące kwoty 1.130.000 st. zł skorygowanej przez podatnika zapisem w księdze w wrześniu 1992 r. Podatnik wykazał, iż nie doszło do przekazania nieruchomości w bezpłatne użytkowanie, lecz że zawarto umowę najmu, na mocy której w zamian za wynajęcie nieruchomości na rzecz firmy "H.", która ponosiła czynsz w postaci określonych w umowie świadczeń, których wartość w skali roku wynosiła 120 mln st. zł /tj. o 2.220.000 zł więcej niż to przyjął Urząd Skarbowy/. Powołane przez podatnika okoliczności, iż faktycznie uzyskał przychody z najmu a nie - z oddania nieruchomości w bezpłatne użytkowanie nie zwalniała go z obowiązku wykazania uzyskanego dochodu w zeznaniu rocznym i odprowadzenia należnego podatku. Uwzględniając część zarzutów z odwołania dochód z działalności gospodarczej uległ podwyższeniu w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, a co za tym idzie należny podatek dochodowy musiałby wynieść 191.896.000 st. zł, mimo to Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 139 Kpa organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. i Urzędu Skarbowego w Ch. jako niezgodnych z prawem podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący stwierdził nadto, że obowiązujące od 1 stycznia 1996 r. przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych nie pozwalają uznać prowadzonej przez podatnika w 1992 r. księgi za nierzetelną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze strona słusznie podnosi, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy określone w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ dotyczące rzetelności księgi, jednak zastosowanie powyższego przepisu nie daje podstaw do uznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 1992 r. za rzetelną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe w sprawie w przedmiocie podatku obrotowego za 1992 r. ustaliły, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Jana P. nie zawierała zapisów wymaganych prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały ustalenia w sprawie wyżej wskazanej. Decyzja w sprawie należnego od Jana P. podatku obrotowego za 1992 r. była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), który wyrokiem z dnia 23 stycznia 1998 r. w sprawie I SA/Gd 674/96 oddalił skargę uznając ją za zgodną z prawem również w zakresie ustalenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie takie stanowi również podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jako że oceną objęte zostały te same dokumenty stanowiące materiał dowodowy zarówno w sprawie w przedmiocie należnego od skarżącego podatku obrotowego za 1992 r., jak również w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Zarzut Jana P. zawierający stwierdzenie, że organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły zaniżenie obrotu o 201.151.000 zł /w wartości przed denominacją/ pozostawać może w związku jedynie z przesądzoną kwestią nierzetelności księgi. Skarżący zgłaszając zarzut i przytaczając fakt dokonania wpisu niezwłocznie po udostępnieniu księgi przez organy kontroli skarbowej oraz uiszczenia podatku nie uwzględnił treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą wartość niezaksięgowana została powołana wyłącznie jako dowód nierzetelności księgi, nie zaś jako podstawa szacowania i wymiaru podatku. Z tej przyczyny brak podstaw do uznania za istotne dla rozstrzygnięcia potwierdzonej przez skarżącego niemożności wyjaśnienia pominięcia zapisu w księdze podatkowej mimo stosownej informacji w pomocniczej ewidencji komputerowej oraz w kwartalnej informacji kierowanej do Urzędu Skarbowego. Nie jest również trafny zarzut błędnego uznania, iż nie został zaksięgowany zakup materiałów na łączną kwotę 87.930.545 zł /przed denominacją/. Skarżący pominął, że w części dotyczącej kwoty 55.594.100 zł /przed denominacją/ wydatkowanej na zakup kloszy Izba Skarbowa w B. uznała zarzut ten zgłoszony w odwołaniu, co czyni skargę w tym zakresie bezprzedmiotową. Twierdzenia skarżącego odnośnie kwoty 32.336.417 zł /przed denominacją/ sprowadzają się do rozbieżności w remanentach z dnia 31 lipca 1992 r. i 2 września 1992 r. Wyjaśnienia Jana P., że niesłusznie objęto spisem z natury towary przeznaczone na cele inwestycyjne skutkowały podjęciem przez organy podatkowe zarówno postępowania obejmującego dowody z zeznań świadków - osób uczestniczących w sporządzaniu spisów w imieniu skarżącego, jak również podjęciem próby ustalenia, czy w innym postępowaniu nie zostały złożone przez skarżącego rachunki potwierdzające poczynione inwestycje przy użyciu materiałów objętych spisem z natury. Działanie to zostało przeprowadzone, mimo że skarżący nie zaoferował dowodów potwierdzających proces inwestycyjny. Brak podstaw do uznania, aby organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie w tym zakresie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący zawyżył o kwotę 198.177.202 zł /przed denominacją/ koszty działalności o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w kwocie 53.200.000 zł z tytułu zakupu części do naprawy i modernizacji komputera uznanego w poprzednich latach podatkowych za środek trwały. Zgodnie z par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ jednostki dokonują w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej. Skarżący prawidłowo wskazuje, że poszczególne urządzenia: płyta główna, pamięć Ram, dysk twardy, monitor, klawiatura, obudowa, karty, kabel nie mogły być uznane za środki trwałe, w świetle par. 2 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Możliwość jednak aktualizacji wartości środka trwałego z uwzględnieniem wydatków poczynionych na naprawę i modernizację a w konsekwencji możliwość powiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od wpisanego do ewidencji środka trwałego skutkują uznaniem, że wydatki z tego tytułu nie mogą być rozliczone bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe zasadnie dokonały oceny uwzględniającej przepis art. 23 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w par. 11 i par. 14 normuje zasady dokonywanej przez jednostki aktualizacji wyceny własnych środków trwałych. Przepisy te określają, że aktualizacja jest dokonywana według stanu na dzień 1 stycznia 1993 r., w terminie do dnia 31 maja 1993 r. Skarżący dokonał aktualizacji wartości budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 1992 r. powołując się na opinię rzeczoznawcy sporządzoną na jego zlecenie. Dzień 1 stycznia 1992 r. jest wskazany jedynie w par. 13 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym jednostki mogą dokonać metodą szczególnej aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1992 r. pochodzących z zadań inwestycyjnych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1991 r. i zakończonych w 1991 r. Twierdzenia Jana P. zawarte w odwołaniu a dotyczące rozbudowy budynków wcześniej ujętych w ewidencji środków trwałych nie zostały przez niego w żaden sposób udokumentowane. Materiał zebrany w sprawie potwierdza prawidłowość ustalenia, że przedmiotowe budynki były użytkowane przez skarżącego w roku podatkowym 1991, zatem nie została spełniona jedna z kumulatywnych przesłanek zastosowania par. 13 rozporządzenia, zadanie inwestycyjne zostało zakończone przed 1991 r., jako że skarżący w tym roku korzystał z możliwości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Wydatek podatnika z tytułu kosztów zapłaty wynagrodzenia rzeczoznawcy dokonującego ekspertyzy w celu aktualizacji wartości środków trwałych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie został ponoszony w celu uzyskania przychodów. Zamiar skarżącego zlecającego ekspertyzę sprowadzał się do uzyskania potwierdzenia możności dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wyższych kwotach. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro przynależność podatnika do Cechu nie jest obowiązkowa, zapłata składki członkowskiej nie ma na celu uzyskania przychodu, nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu. Wbrew zarzutowi Jana P. organy podatkowe w całości w zakresie udokumentowanym rachunkami za noclegi uwzględnił wydatki z tytułu podróży służbowych. Wydatki w kwocie 3.966.200 zł /przed denominacją/ podatnik nie udokumentował, co czyni zarzut bezzasadnym. Przychodem podatnika jest także pozostawiona do dyspozycji wynajmującego wartość świadczeń nieodpłatnych. Jan P. nie kwestionował faktu zawarcia umowy najmu, w której czynsz określono w świadczeniach nie pieniężnych polegających na ciągłej sprzedaży wyrobów wynajmującego oraz reklamowanie jego firmy. Ustalenie wartości świadczeń na podstawie informacji urzędowej o cenach wolnorynkowych nie zostało dokonane z naruszeniem prawa, skarżący w istocie wartości ustalonej nie kwestionował. Ustalenie przez organy podatkowe przychodu skarżącego z tego tytułu w kwocie 117.780.000 zł /przed denominacją/ nie naruszają przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.