I SA/Gd 1306/01

Dnia 12 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i R. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1306/01 UZASADNIENIE W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. podatnicy A. i R. M. od wykazanego w kwocie [...] zł dochodu odliczyli kwotę [...] zł, w tym kwotę [...] zł jako wydatki mieszkaniowe poniesione w 1999 r. na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku. W konsekwencji należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., według wyliczeń podatników, wyniósł [...] zł. Decyzją z dnia 20 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym o osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję wydano w oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli, wskazujące na zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej w firmie A oraz zaniżenie kwoty rocznego dochodu małżonków podlegającego opodatkowaniu w wyniku błędnego odliczenia od dochodu kwot darowizn i wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy, stanowiącego współwłasność, budynku wielomieszkaniowego z mieszkaniami na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W uzasadnieniu wskazano, że limit ogólnej kwoty przysługujących odliczeń z tytułu wydatków na budowę ww. budynku ustalono, zgodnie z art. 26 ust 2, 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do udziału współwłaścicieli we współwłasności, gdyż w przypadku budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego w którym część lokali przeznaczona jest na indywidualne potrzeby podatników, zaś pozostałe lokale są lokalami użytkowymi, udział we współwłasności budynku ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę, a więc wszystkich współwłaścicieli budynku. Podatnicy złożyli od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie odliczenia od dochodu ww. wydatków mieszkaniowych w kwocie wskazanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie wniesiono zastrzeżeń. Podatnicy podnieśli, ze ustalenie przez organ I instancji limitu przysługującego odliczenia nastąpiło z naruszeniem art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Odwołujący, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. sygn. akt, III SA 646/96, zakwestionowali sposób ustalenia przez organ udziału we współwłasności budynku, gdyż w ich ocenie przedmiotowa ulga powinna być związana tylko z tą częścią inwestycji, która obejmuje mieszkania przeznaczone na wynajem, a jej limit powinien być odpowiedni do liczby mieszkań. Decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny argument podatników, iż udział we współwłasności ustala się biorąc pod uwagę jedynie tych ze współwłaścicieli, którzy faktycznie ponieśli wydatki na budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem. Jednocześnie organ podkreślił, że wskazany w odwołaniu wyrok NSA nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazano, że ogólna kwota odliczeń nie może przekroczyć iloczynu limitu określonego w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. W przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność kwoty odliczeń przysługujące każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W przypadku budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w którym część lokali przeznaczona jest na wynajem, cześć na indywidualne potrzeby podatników a pozostałe lokale są lokalami użytkowymi, przedmiotowa ulga przysługuje jedynie tym współwłaścicielom, którzy ponoszą wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast udział we współwłasności ustala się z uwzględnieniem wszystkich współwłaścicieli, tj. także osób, które budują lokale mieszkalne na własne cele i osób budujących lokale użytkowe znajdujące się w danym budynku. Izba Skarbowa podkreśliła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wyliczenia organu I instancji były prawidłowe, gdyż udział A. i R. M. we współwłasności działki wynosił 1/36 a ogólna liczba mieszkań przeznaczonych w budynku na wynajem wynosiła 6. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, podatnicy podtrzymując dotychczas podniesione argumenty, podkreślili, że w praktyce poszczególni współwłaściciele umawiają się, ze będą pokrywać wydatki przypadające budowę określonej liczby mieszkań i korzystać w konsekwencji z limitu odliczeń stosownie do liczby finansowanych przez nich mieszkań. Umowa taka jest zgodna z przepisami kodeksu cywilnego regulującymi instytucję współwłasności. Obecna zmiana interpretacji przepisów podatkowych, dokonana przez organy, prowadzi do sprzecznego z Konstytucją nierównego traktowania obywateli i narusza zasadę ich zaufania do organów podatkowych. Dokonana przez organy wykładnia art. 26 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomija w ocenie podatników wykładnie celowościową, systemową i historyczną ww. przepisu, powodując, ze sytuacja prawda i faktyczna w zakresie uprawnień podatkowych jedynego właściciela budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne na wynajem, jak również sytuacja współwłaścicieli budynku w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne na wynajem jest odmienna od sytuacji współwłaścicieli budynku w którym znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne na wynajem. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, ze wysokość odliczeń przysługująca współwłaścicielom w ogólnej kwocie odliczeń jest ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w nieruchomości a nie tylko w części budowy mieszkań przeznaczonych na wynajem. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Z woli ustawodawcy ww. przepisy dotyczą bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku; unormowania te odnoszą się zarówno do stanu, gdy osoby pozostające we współwłasności budują wyłącznie na wynajem, jak i do stanu, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinguente, że różnice istnieją, co podkreślono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02. Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności, co wynika z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy - kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Ponieważ ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych należy odnieść się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Współwłasnością według art. 195 kodeksu cywilnego jest stosunek prawno-rzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c. na potrzeby wykładni analizowanego art. 26 ust. 3 istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten, przez wskazanie udziału, nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej. W stosunku współwłasności prawo do rzeczy przysługuje kilku podmiotom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności (np. czynność prawna, zasiedzenie, dziedziczenie, decyzja administracyjna). Gdy jednak nie można w ten sposób ustalić wielkości udziału, ustawodawca wprowadza w art. 197 k.c. wzruszalne domniemanie równości udziałów. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach (i innych przychodach) oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli może w zasadzie samodzielnie rozporządzać swoim udziałem (zbyć lub obciążyć go innym prawem). Odnosząc przedstawiony charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do cytowanego art. 26 ust. 3. należy stwierdzić, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003r. ( FPS 4/03 ), że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zatem zasługuje na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 nie dają podstaw do tego, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Zdaniem NSA w cyt. uchwale, nie można rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokali w najem. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że brak podstawy możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym brak podstawy by obliczać przedmiotową ulgę według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem czy też do udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Zdaniem NSA zawartym w uzasadnieniu ww. uchwały, należy poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o pdf. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków, przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli, ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie zaś wiąże negatywne dla podatnika skutki prawnie ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać. Dla zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe (podział quo ad usum). Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości (budynku), odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali, nie mają wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki obowiązuje współwłasność, dopóty nie ma również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkają w budynku, którzy zaś z takiej możliwości zrezygnują. Reasumując należy stwierdzić, że w razie budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku tj. z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę, przy czym należy wziąć pod uwagę udział w całości nieruchomości, a nie tylko tę część inwestycji przeznaczonej na wynajem. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.