I SA/Gd 1308/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2017 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 13 lutego 2017 r. R. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek podatnik, działający przez pełnomocnika, wskazał, że jest marynarzem i w 2017 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS Podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Pełnomocnik, odnosząc się do terminu "zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek", poinformował, że zarząd operacyjny statku "(...)", na którym strona wykonuje pracę najemną, jest sprawowany przez "A" AS i tym samym należy uznać, że podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na możliwość skorzystania przez stronę z ulgi abolicyjnej, zastosowanie jej do obliczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niedopuszczalne, gdyż zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik dodał, że podatnik nie będzie w 2017 roku uzyskiwał dochodów w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2017 r. odmówił R. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017 z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalił, że statek na pokładzie, którego strona odbywa pracę najemną, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz uznał, że nie uprawdopodobniono, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2017 rok, gdyż w stosunku do przychodów podatnika nie nastąpiło ich opodatkowanie, a co za tym idzie nie wystąpi możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Reasumując skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek (...), na którym pływa skarżący, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Liberii. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez stronę mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W sprawie podatnik uprawdopodobnił jedynie pierwszą z wymienionych przesłanek. Z zaświadczenia wystawionego przez firmę "B" s.c. oraz oświadczenia kapitana statku z dnia 1 stycznia 2017r. wynika, że statek (...), na którym podatnik świadczy pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Powyższy statek jest charakteryzowany skrótem FSO - informacja w powyższym zakresie została zamieszczona na stronie internetowej pod adresem: http://vesselfinder.com/pl/vessels/(...)jak również na stronie firmy "A" AS http://(...) Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony ww. przedsiębiorca przedstawia na swojej stronie internetowej aktualne dane o flocie statków, jaką dysponuje. W tych okolicznościach Dyrektor zauważył, że statek identyfikowany skrótem FSO oznacza taką jednostkę morską, która odbiera ropę z odwiertów lub wież wiertniczych i przeładowuje ją na inne statki. Jest więc pływającym magazynem ropy na polu naftowym, podobnie jak jednostki FPSO. Statki te - FPSO (Floating Storage and Offloading) stanowią więc uproszczoną wersję jednostek FPSO. Z kolei, z publikacji zamieszonej na portalu internetowym http:// www.gospodarkamorska.pl/Stocznie.Offshore/giganci-na-morzu:-przemysl-offshore-%E2%80%93-fpso.html wynika, że określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Z danych zawartych na ogólnodostępnej stronie internetowej http://www.marinetraffic.com wynika, że jednostka wskazana we wniosku to floating storage/production czyli właśnie Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku (FSO/FPSO). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zatem uznać, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest bowiem magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Co prawda zaświadczenie z dnia 1 stycznia i z dnia 30 stycznia 2017 r. pośrednika "B" s.c. wskazuje, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS z siedzibą w Norwegii oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentów upoważniających wystawcę do składania oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Podobnie organ ocenił oświadczenie kapitana statku z dnia 1 stycznia 2017r., że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, także wskazując na brak upoważnienia do składania tego rodzaju oświadczenia. Powyższe nie znajduje także potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Zgodnie z informacjami z portalu DNV GL właścicielem statku "A" jest podmiot "C" z adresem w Norwegii. Zgodnie z informacjami z portalu DNV GL i właścicielem statku (...) jest podmiot "C". Z umowy o pracę z kolei wynika, że została ona podpisana przez "D", działającego jako agent w imieniu i na rzecz "A" AS, uprawnionego agenta "D" Limited. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą ww. statku eksploatującym go we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Podmiot ten jest wskazany jedynie jako podmiot uprawniający agenta do działania w jego imieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada unikania podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro w sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a ww. statek nie jest zarejestrowany w NIS/NOR, to w stosunku do podatnika nie ma zastosowania ulga abolicyjna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji , zarzucając naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu sie od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez, uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów' wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi okoliczność, iż statek (...), na którym pracę wykonuje podatnik, nie wykonuje transportu międzynarodowego; 4. postanowień Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (D/. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz. 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/ zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; 5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 201 3 r. poz. 680) poprzez, stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, 6. naruszenie Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii tj. art. 3 g poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego 7. naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 8. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 9. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez, jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasaci ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 10. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 11. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 12. rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; 13. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego; 14. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z. art. 180 w zw. z art. 187 oraz. w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jego jedynym źródłem dochodu jest praca na morzu u armatora norweskiego i w 2017 roku nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek w tym przepisie wymienionych, tj. okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz że podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest zatrudniony na statku (...). Z zaświadczenia wystawionego przez firmę "B" s.c. oraz zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Powyższy statek jest charakteryzowany skrótem FSO - informacja w powyższym zakresie została zamieszczona na stronie internetowej pod adresem: http://vesselfinder.com/pl/vessels/(...) jak również na stronie firmy "A" AS http://(...) Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony ww. przedsiębiorca przedstawia na swojej stronie internetowej aktualne dane o flocie statków, jaką dysponuje. W tych okolicznościach słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że statek identyfikowany skrótem FSO oznacza taką jednostkę morską, która odbiera ropę z odwiertów lub wież wiertniczych i przeładowuje ją na inne statki. Jest więc pływającym magazynem ropy na polu naftowym, podobnie jak jednostki FPSO. Statki te - FSO (Floating Storage and Offloading) stanowią więc uproszczoną wersję jednostek FPSO. Posługując się publikacją zamieszoną na portalu internetowym http:// www.gospodarkamorska.pl/Stocznie.Offshore/giganci-na-morzu:-przemysl-offshore-%E2%80%93-fpso.html organ odwoławczy wskazał, że określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Z danych zawartych na ogólnodostępnej stronie internetowej http://www.marinetraffic.com wynika, że jednostka wskazana we wniosku to floating storage/production czyli właśnie Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku (FSO/FPSO). Tranie zatem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie można uznać, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest bowiem magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku (...) znajduje się w Norwegii i że jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Z przedłożonej umowy zatrudnienia nie wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest firma "A" AS - podmiot ten jest wskazany jedynie jako pracodawca skarżącego. Co prawda zaświadczenia wystawione przez "B" s.c. i kapitana statku wskazują, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentów upoważniających wystawców do składania oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawcy potwierdzeń nie wskazują, na jakiej podstawie oparli swoje twierdzenia. Powyższe nie znajduje także potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Zgodnie z informacjami z portalu DNV GL, właścicielem statku (...) jest podmiot "C". Z umowy o pracę z kolei wynika, że została ona podpisana przez "D", działającego jako agent w imieniu i na rzecz "A", uprawnionego agenta "D". W tych okolicznościach sprawy trafnie więc organ odwoławczy uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę