I SA/Gd 131/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 2005 r. do 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z 27 lipca 2007 r. nr [..]; 2. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz adwokata M.K. kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Skarżący S. J. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. W jego uzasadnieniu podniósł, że ze względu na zły stan zdrowia swój (utrata wzroku) oraz żony (nowotwór, schorzenie kręgosłupa) w wykonywaniu codziennych czynności małżonkowie korzystają z odpłatnej pomocy osób trzecich, na którą przeznaczają 800 zł miesięcznie. Poza podstawowymi wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem, do których Skarżący zaliczył zakup środków czystości – około 200 zł, usługi fryzjerskie – 35 zł, krawieckie i szewskie oraz drobne naprawy w domu i sprzętu domowego – około 150 zł, ponoszą znaczne koszty na leczenie, w tym na zakup środków przeciwbólowych i witamin bez recepty 200 zł miesięcznie, odpłatne wizyty lekarskie średnio 200 zł miesięcznie. Osiągane dochody nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich potrzeb życiowych małżonków. Wyjaśnił, że żona wymaga specjalnej diety. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., decyzją z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...] odmówił S. J. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 w łącznej kwocie 1.368,20 zł. Podejmując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na przedłożone przez wnioskodawcę następujące dokumenty dotyczące jego stanu majątkowego i sytuacji rodzinnej: oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego żony, kopie decyzji ZUS z dnia 1 września 2009 r. o waloryzacji emerytur małżonków, kopie faktur za: energię elektryczną za okres od 25 czerwca do 23 grudnia 2008 r., telefon za czerwiec 2009 r., gaz za okres od 8 września 2008 r. do 25 marca 2009 r., zakup leków w okresie od 27 stycznia do 30 czerwca 2009 r., kopie rozliczenia za wodę wraz z naliczeniem należności czynszowych, kopie dowodów wpłat za ubezpieczenie na życie każdego z małżonków za okres od lipca 2007 r. do listopada 2009 r., kopię dokumentacji medycznej obrazująca stan zdrowia małżonków, w tym wyników badań, zaświadczeń lekarskich, skierowań na badania. Wskazał także, że z treści złożonego przez podatnika oświadczenia o aktualnej sytuacji finansowej wynika, że nie korzysta on z pomocy publicznej i opieki społecznej oraz że nie wystąpiły zdarzenia o charakterze losowym, które uzasadniałyby ponoszenie znacznych wydatków. Na ich podstawie przyjął, że łączne dochody małżonków kształtują się na poziomie 2.309 zł, a stałe udokumentowane wydatki ponoszone są w wysokości około 780 zł, przy czym w tej kwocie nie uwzględniono zadeklarowanych przez Skarżącego we wniosku wydatków z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich poniesienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala przyjąć, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które można zakwalifikować jako "ważny interes podatnika" lub też "interes publiczny", a które stanowią przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Podkreślił, że kwoty z tytułu ustalonego zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2005-2009 kształtowały się na poziomie 18,00 zł – 32,00 zł miesięcznie i – w ocenie Prezydenta Miasta – nie zagrażały w jakikolwiek sposób egzystencji podatnika. Nadmienił także, że małżonkowie od roku 1993 korzystali z ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (składane przez nich wnioski o zaniechanie poboru podatku, bądź też o jego umorzenie były rozpatrywane pozytywnie). Podkreślił, że wielu podatników pomimo, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, czy zdrowotnej realizuje obowiązki podatkowe bez pomocy państwa. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak dochodów czy środków na realizację zobowiązań podatkowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości. Wyjaśnił również Skarżącemu, że zgodnie z treścią art. 67a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, może także udzielić ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia zapłaty podatku na raty oraz odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania S.J., decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy powołał się na zasady równości i powszechności opodatkowania oraz terminowego uiszczania należnych podatków i wskazał, że ulgi podatkowe, w tym instytucja umorzenia zaległości podatkowych, stanowią od nich wyjątek. Następnie omówił uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podkreślając iż samo ustalenie przesłanek uzasadniających ewentualne umorzenie zaległości podatkowych nie obliguje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. Przechodząc do oceny przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta postępowania wyjaśniającego Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji w sposób staranny i wyczerpujący zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś podjęte rozstrzygnięcie nie przekracza granic uznania administracyjnego, nie ma charakteru dowolnego. Przy ocenie sytuacji podatnika w kontekście "ważnego interesu" wzięto bowiem pod uwagę nie tylko wysokość osiąganych przez małżonków dochodów (2.309 zł) i udokumentowanych wydatków (około 780 zł), ale także fakt nieponoszenia nadzwyczajnych wydatków związanych z okolicznościami o charakterze losowym, jak również okoliczność, iż Skarżacy od 1993 r. korzystał z ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz miesięczną wysokość należności z tego tytułu w latach 2005-2008. Podkreślono przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w świetle którego przez "ważny interes podatnika" należy rozmieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie powołał żadnych szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych, jak również nie przedstawił dowodów, na podstawie których można przyjąć, że ze względu na aktualną sytuację finansową nie jest on w stanie uregulować zaległego podatku bez uszczerbku dla siebie i rodziny. Kolegium odniosło się do wysokości zadeklarowanych przez Skarżącego wydatków związanych z miesięcznymi kosztami utrzymania w kwocie łącznej 2.415 zł, wskazując, że przekraczają one kwotę osiąganych przez małżonków miesięcznych dochodów, które wynoszą 2.309 zł. Zdaniem organu odwoławczego można przyjąć, że kwota tych wydatków została przez Skarżącego zawyżona, albo też uzyskuje on pomoc finansową, której nie wykazał. Jednocześnie podkreślono, że skoro małżonkowie mogą przeznaczyć środki pieniężne na zakup środków czystości w kwocie 200 zł, usługi fryzjerskie w kwocie 35 zł, krawieckie i szewskie oraz drobne naprawy sprzętu domowego w łącznej kwocie około 200 zł, ubezpieczenie na życie w kwocie około 109 zł to przy tego rodzaju wydatkach powinni je ograniczyć w taki sposób, aby regulować należności podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 r., tj. w kwocie około 32 zł miesięcznie, a także uiścić zaległy podatek za lata poprzednie, który wynosi 1.368 zł. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że prawomocnym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego z dnia 28 marca 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 r., zaś sytuacja finansowa i zdrowotna małżonków nie uległa znacznemu pogorszeniu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Skarżący S. J. Podniósł, że z uwagi na stan zdrowia małżonkowie znajdują się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Skarżący jest osobą niewidomą, dodatkowo cierpiącą na inne schorzenia, zaś jego żona ma problemy z poruszaniem się, przeszła operację tarczycy i czerniaka. Od września 2009 r. wzrosły koszty udzielanej im przez osoby trzecie pomocy do 1.000 zł miesięcznie. Okoliczności te wraz z udokumentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi sytuacją finansową potwierdzają zasadność złożonego wniosku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w odniesieniu do decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sądowa kontrola ich legalności nie wkracza w zakres owego uznania, ograniczając się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. II. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji podjęte zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w którym ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Z przepisu tego wynika, że zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą być umarzane w całości lub w części, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie przesłanki mają charakter równorzędny. Tym samym każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. W literaturze i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że decyzje wydawane w zakresie umorzenia należności podatkowych są oparte na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podejmujący rozstrzygnięcie ma swobodę co do tego czy umorzy należności strony, czy też nie, i to nawet wtedy, gdy stwierdzi zaistnienie przesłanek umożliwiających uwzględnienie tego wniosku. Swoboda organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności w orzekaniu, a ta pojawia się, gdy organ podatkowy rozstrzyga wniosek bez uprzedniego, rzetelnego przeanalizowania przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organy podatkowe obu instancji czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika wskazały, że okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą mieć charakter nadzwyczajny (wyjątkowy). Za umorzeniem przemawiać będą zatem sytuacje niezależne od sposobu postępowania podatnika i spowodowane działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu (wypadki losowe). Podkreślić przy tym należy, że zarówno kryterium "ważnego interesu podatnika" musi być w każdym wypadku ustalane indywidualnie w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Aby zatem stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku strony, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej, jak również dokonać oceny skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Analiza zdolności płatniczej wnioskodawcy oraz aktualnych warunków jego egzystencji powinna zostać dokonana w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 790/07, Lex nr 468950, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 653/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu nie wszystkie z wyżej wymienionych założeń zostały należycie zrealizowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Nie poczyniono bowiem dostatecznych ustaleń na wszystkich wymienionych płaszczyznach. Nadto, niektóre z tych ustaleń i wyprowadzone na ich podstawie oceny cechują się powierzchownością, świadczą o tym, że organy nie pochyliły się w sposób dostateczny nad rozpatrywaną sprawą. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości nie została dokonana przez organy podatkowe według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji stwierdził, że aktualna wysokość dochodu małżonków ustalona po uwzględnieniu ponoszonych przez nich udokumentowanych jedynie wydatków pozwalała na bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w latach ubiegłych, gdyż miesięczna kwota należności z tego tytułu wynosiła od 18 zł do 32 zł. Analiza, czy wnioskodawca był zdolny do zapłaty podatku w terminie jego płatności nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Rozważyć bowiem należało, czy Skarżący w dacie wydania decyzji miał realne możliwości uregulowania powstałych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.368,20 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 324 zł. W świetle powyższego za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie uznać należało powoływaną przez organ odwoławczy okoliczność oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 825/08 skargi na decyzję Kolegium z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na kwotę zaległości objętą poprzednim wnioskiem, która wynosiła 216,20 zł, jak również fakt, że zasadność wniosku rozpatrywana była przez pryzmat sytuacji finansowej Skarżącego w roku 2006. Zdaniem Sądu organy podatkowe skupiły się jedynie na ocenie sytuacji majątkowej podatnika, nie biorąc w ogóle pod uwagę jego sytuacji zdrowotnej, tego, że jest on osobą niepełnosprawną, zasługującą na szczególną ochronę. Całkowicie pominięto również okoliczność stanu zdrowia jego żony. W aktach sprawy znajdują się dowody, z których jednoznacznie wynika, że oboje małżonkowie zaliczeni zostali do pierwszej grupy inwalidów na stałe (k. 51-1, 51-2 akt administracyjnych). Schorzenie narządu wzroku (utrata) rozpoznane zostało u Skarżącego w 1977 r. Już wówczas uznano, że ze względu na stan zdrowia jest on niezdolny do wykonywania zatrudnienia (mógł jedynie świadczyć pracę w spółdzielni dla ociemniałych) i wymaga opieki innych osób. Od kilku lat stan jego zdrowia pogarsza się, co potwierdza dołączona do akt dokumentacja medyczna (k. 94 akt administracyjnych). Natomiast żona Skarżącego ma problemy z poruszaniem się, jest pod opieką Wojewódzkiej Przychodni Onkologicznej (k. 94 akt administracyjnych). Okoliczności te były wielokrotnie podnoszone przez stronę na etapie postępowania. Pozostawiając organom prawo do oceny znaczenia danej okoliczności dla ustalenia istnienia przesłanek do stosowania ulgi podatkowej nie sposób nie zauważyć, że trudno o bardziej przystające do definicji nadzwyczajności zdarzenie niż trwająca wiele lat choroba, będąca także przyczyną niepełnosprawności Skarżącego. Zdaniem Sądu stan zdrowia wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych ma znaczenie w kontekście zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 72/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, że stan zdrowia podatnika niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, sytuację bytową i jej perspektywy, zazwyczaj generuje również dodatkowe wydatki, które mogą wydatnie odbić się na sytuacji finansowej. Aby jednak móc ocenić wpływ tej okoliczności należy najpierw w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia. Organy obu instancji zaniechały jednak zbadania tej kwestii, ograniczając swoją odmowę do stwierdzenia braku stosownych dokumentów (faktur, rachunków). Z tego wyłącznie powodu nie uwzględniły deklarowanych przez Skarżącego wydatków ponoszonych na udzielaną małżonkom odpłatnie pomoc w codziennych czynnościach przez inne osoby, mimo że przedstawione dokumenty potwierdzały, że małżonkowie nie tylko ze względu na liczne schorzenia i ich charakter, ale także na podeszły wiek mają trudności z samodzielną egzystencją. Dodatkowo zauważyć należy, że stan zdrowia małżonków i związana z tym konieczność ponoszenia znacznych wydatków była w zasadzie jedyną okolicznością podnoszoną przez Skarżącego jako przyczyna niemożności uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. W tej sytuacji wymagała ona bardzo wnikliwej analizy, czego organy nie dokonały. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie okoliczność ta mogła mieć zasadniczy wpływ na ocenę przyczyn powstania zaległości podatkowych. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe w sposób niewystarczający odniosły się do kryterium "interesu publicznego", ograniczając się do wskazania, że wielu podatników ma podobne trudności finansowe, a mimo to realizuje obowiązki podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stała rezygnacja z należnych podatków mogłaby zaś doprowadzić do niewykonania budżetu gminy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania pojęcia "interesu publicznego" powoduje, iż w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 203/09, Lex nr 550420). Demokratyczne państwo prawne winno troszczyć się zarówno o prawa większości, jak i o zabezpieczenie praw mniejszości, w tym także osób starszych, chorych i niepełnosprawnych, zaś instytucja umorzenia zaległości podatkowej umożliwia takie rozłożenie obowiązku zapłaty podatku, aby nie była naruszona naczelna zasada równości obywateli polegająca na uwzględnieniu wszelkich dóbr chronionych przez ogół społeczeństwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). III. W konkluzji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak już bowiem wskazano organy nie zakwestionowały przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, a więc faktu poważnej choroby każdego z małżonków, a jednocześnie nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń Skarżącego, czym naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji Skarżącego wykracza poza granice przyznanego uznania administracyjnego, nosi cechy dowolności, co skutkuje naruszeniem art. 191 O.p. Końcowo, wskazać trzeba, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż skoro małżonkowie są w stanie ponosić wydatki w zadeklarowanych przez nich kwotach na środki piorące, do utrzymania czystości mieszkania i higieny osobistej, usługi fryzjerskie, szewskie i krawieckie, jak również związane z drobnymi naprawami w domu i sprzętu domowego oraz na ubezpieczenie na życie, sugerując, iż są one zbyt wysokie, a nawet zbędne to powinni je ograniczyć do kwoty umożliwiającej spłatę zobowiązań podatkowych jest nie tylko zbyt daleko idące, ale wręcz niestosowne. Bez wątpienia wydatków "zakwestionowanych" przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie sposób zaliczyć do zbędnych, czy też luksusowych. Dokonywanie tego rodzaju ustaleń nie jest rzeczą organu. Także wyjaśnienie Skarżącemu, że przysługuje mu prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe, mając na uwadze powyższe wywody, zobowiązane będą w sposób prawidłowy poczynić ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej Skarżącego, dopiero wówczas będą władne rozstrzygnąć czy w rozważanej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Winny przy tym mieć na uwadze, że negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. B. Dauter, op. cit., str. 314). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. Stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 292,80 zł.