I SA/Gd 1310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.P.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2014 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie sprostowania postanowienia o wszczęciu postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 215 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia A. P. M. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 21 października 2013 r., w sprawie sprostowania błędu rachunkowego w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013r., wszczął postępowanie podatkowe w spawie określenia odpowiedzialności członka zarządu - Skarżącego za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2012r. w wysokości 87951,00 zł. 3. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 21 października 2013r. działając na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował błąd rachunkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania dotyczący określenia łącznej kwoty podatku od nieruchomości i wskazał, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego wynosi 218 694,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że błąd rachunkowy powstał w wyniku omyłkowego zsumowania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 ciążącego na podmiocie gospodarczym o nazwie A Sp. z o.o. z siedzibą w G. 4. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. Skarżący wniósł zażalenie na opisane wyżej postanowienie organu I instancji zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 215 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego sprostowanie dokonane przez organ podatkowy skutkowałoby zmianą rozstrzygnięcia co do istoty, a to wkracza poza materię uregulowaną w art. 215 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zmierza w istocie do zmiany wysokości zaległości podatkowej, co zdaniem strony jest niedopuszczalne w trybie sprostowania błędów pisarskich, rachunkowych i innych oczywistych omyłek. 5. SKO postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 215 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej przytoczony przepis ma także zastosowanie do wydawanych przez organ podatkowy postanowień. W ocenie SKO, przytoczony przepis nie definiuje pojęcia błędu rachunkowego, zatem należy przyjąć potoczne znaczenie tego pojęcia. Zdaniem SKO, błędem rachunkowym jest pomyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia. SKO wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W postanowieniu tym zawarł informację, że kwota zaległości wynosi 87.951,00 zł. Zaskarżonym postanowieniem organ dokonał sprostowania postanowienia o wszczęciu postępowania w ten sposób, że wskazał inną wysokość zaległości - 218.694,00 zł., podając sposób jej wyliczenia. W ocenie SKO sprostowanie dokonane przez organ I instancji uznać należy za dopuszczalne. Sprostowanie to nie powoduje bowiem merytorycznej zmiany pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia. W sprostowanym postanowieniu organ orzekł bowiem o wszczęciu postępowania. Postanowienie to nie miało na celu orzeczenia o wysokości zaległości podatkowej, a jedynie o wszczęciu postępowania. Sprostowanie to nie spowoduje zmiany pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, sprostowane postanowienie w dalszym ciągu jest postanowieniem orzekającym o wszczęciu postępowania. Wskazanie kwoty zaległości potraktować należy jedynie jako informację o wysokości zaległości, a nie jako część postanowienia nakładającą na podatnika określone obowiązki. Sprostowanie takiej informacji nie ma żadnego wpływu na orzeczenie o wszczęciu postępowania. O wysokości zaległości podatkowej organ orzeka w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W ocenie SKO, sprostowanie kwoty zaległości w takiej decyzji byłoby działaniem niedopuszczalnym. Spowodowałoby merytoryczną zmianę decyzji, czyli odmienne niż pierwotnie orzeczenie o nałożonym na stronę obowiązku podatkowym. W przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania sytuacja taka nie zachodzi. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 165 Ordynacji podatkowej; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego od organu administracji według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, zmieniając wysokość naliczonego podatku, organ zmienił rozstrzygnięcie merytorycznie. W skarżonym postanowieniu organ nie popełnił błędu w jednej, czy dwóch cyfrach, albo w miejscu postawienia przecinka, ale wskazał zupełnie inną kwotę zaległości podatkowej. Nie jest to błąd, a całkowita zmiana treści postanowienia. Wartość jaką organ wskazuje, jest najistotniejszym elementem wydanego postanowienia, a jego zmiana powoduje, że całe postanowienie zmienia swoje znaczenie co do istoty sprawy. Nie może być więc traktowane jako oczywista omyłka. W ocenie Skarżącego, zmiana kwoty wskazanej w postanowieniu o wszczęciu postępowania jest de facto merytoryczną zmianą treści postanowienia, a taką zmianę należy uznać za niedopuszczalną, gdyż wkracza ona w sferę praw jednostki i modyfikuje status prawny adresata takiego postanowienia. Zdaniem Skarżącego, nie podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Wykładnia przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie zawiera definicji pojęć ,, błędu rachunkowego" i ,,innej oczywistej omyłki", prowadzi do wniosku, iż wady orzeczenia opisane tym przepisem charakteryzować się muszą cechą oczywistości. Dokonane przez organ sprostowanie omyłki pisarskiej w określeniu kwoty zaległości podatkowej nie nosi żadnych znamion koniecznej i wynikającej z orzecznictwa cechy oczywistości i braku istotnego znaczenia, w kontekście konsekwencji w sytuacji prawnej adresata takiego postanowienia i wydania w stosunku do niego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W ocenie Skarżącego wbrew argumentacji organów podatkowych sprostowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poprzez zmianę kwoty zobowiązania o 130.743,00 zł nie jest usunięciem oczywistej omyłki, o której stanowi przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie nosi bowiem żadnych znamion wskazanej wyżej cechy oczywistości i braku istotnego znaczenia. 7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1.Skarga nie jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był przyjąć, iż zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia 29 sierpnia 2013r., w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w spawie określenia odpowiedzialności członka zarządu - Skarżącego za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w G. dalej jako ,,Spółka" błędne określenie kwoty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2012r. w wysokości 87.951,00 zł stanowi błąd rachunkowy, który organ mógł sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ponadto zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 211-215. Przepis ten zatem przewiduje także możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanych postanowieniach organu podatkowego. Pojęcia błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki nie zostały w przepisie tym zdefiniowane, a więc za zasadne należy uznać odwołanie się do ich potocznego znaczenia, mając na względzie utrwalone orzecznictwo. Błąd rachunkowy należy zatem odnosić do nieprawidłowości działań arytmetycznych, w tym także do omyłki w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji ( postanowienia ) jako jej część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, Lex 82193). O błędzie rachunkowym można mówić także wówczas, gdy sprawdzenie prawidłowości wyniku działań matematycznych wymaga przeprowadzenia bardziej złożonych operacji matematycznych, jednak ich weryfikacja jest możliwa i zależy od staranności pracownika organu (taki pogląd prezentował J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2005, s. 793). Więcej wątpliwości budzi pojęcie oczywistej omyłki, z uwagi na możliwość różnego postrzegania granic owej "oczywistości". W orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi o sytuację, gdy wyrażono w tekście coś, co bez wątpienia jest niezgodne z myślą i zamiarem organu, a do czego doszło przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów lub omyłkę pisarską. Cechą wspólną błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki jest ich nieistotność dla treści rozstrzygnięcia. Ta cecha również wyznacza granice, w jakich organ jest uprawniony do skorygowania swojego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu. Sprostowanie może prowadzić do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów i omyłek, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji ( postanowieniu ) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Nie jest dopuszczalne konwalidowanie w tym trybie innych braków decyzji lub postanowienia, w szczególności sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia (postanowienie NSA z 24 lutego 2000 r., sygn. akt. III SA 761/99, LEX nr 79231). Przedmiotem sprostowania nie mogą być ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt.: I SA/GD 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sprostowany zaskarżonym postanowieniem błąd rachunkowy nie miał wpływu na prawidłowość postanowienia z dnia 29 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie z urzędu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 217 O.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Ponadto zgodnie z § 2 postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie ( nie dotyczy niniejszej sprawy ). Na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia, co w niniejszej sprawie miało miejsce bowiem organ określił, że wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki, jako byłego członka zarządu spółki z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2012r. Natomiast wskazana błędnie kwota zaległości w wysokości 87 951,00 zł. zdaniem Sądu nie stanowi koniecznego elementu rozstrzygnięcia postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem dopiero po przeprowadzeniu postępowania i stwierdzeniu spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jako osoby trzeciej określonych w art. 116 O.p. organ podatkowy w decyzji może określić kwotę zaległości podatkowej, którą obejmuje odpowiedzialność członka zarządu. W związku z powyższym nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej, iż kwota zaległości stanowi najistotniejszy element wydanego postanowienia, a jej zmiana powoduje, że postanowienie zmienia swoje znaczenie co do istoty sprawy. Wprost przeciwnie, wskazana kwota zaległości podatkowej nie ma żadnego znaczenia dla samego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jak i zakresu tego postępowania, bowiem zakres ten określa rodzaj zaległości Spółki ( w przedmiotowej sprawie z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości ) oraz okres, którego zaległość dotyczy ( od stycznia 2008r. do grudnia 2012r.). Jednakże mając na uwadze, iż łączna kwota zaległości podatkowej została wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania i to w wysokości błędnej, co wynika z załączonych do akt sprawy decyzji Prezydenta Miasta w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2008-2012 tj. w których zobowiązanie określono w wysokościach; 198.443,00 zł. na 2008r. 11.337,00 zł. na 2009r., 5.089,00 zł. na 2010r. 1893,00 zł. na 2011r. 1932,00 zł na 2012r.( karta 1-5 akt podatkowych organu I instancji ), to wskazana kwota jako łączna wysokość zobowiązań stanowiła błąd rachunkowy w rezultacie błędnego zsumowania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości Spółki za wymienione lata podatkowe. W związku z powyższym organ podatkowy był uprawniony przyjąć, że wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania kwota w wysokości 87 951,00 zł. stanowi błąd rachunkowy, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. i dokonać jego sprostowania. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 215 § 1 O.p.w związku z art. 219 O.p. i art. 165 O.p. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skargi zaskarżone postanowienie spełnia wymogi w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 217 § 2 O.p. 8.4. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.