I SA/Gd 1314/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 1314/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2001 r., w przedmiocie określenia za miesiąc maj 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego w kwocie 90.147,00 zł, zaległości podatkowej w wysokości 90.147,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 23.249,70 zł, decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pierwszy Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że podatnicy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. zawyżyli obrót z tytułu eksportu towarów, w stosunku do którego zastosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o kwotę 26.813,00 zł. Wykazali w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. obrót z tytułu eksportu opodatkowany stawką 0% w wysokości 37.937,00 zł, natomiast wartość eksportu wynikająca z dokumentów SAD, w których potwierdzono wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej wyniosła 11.124,00 zł. Różnica w wysokości 26.813,00 zł wynika ze sposobu w jaki udokumentowano 3 transakcje eksportowe: w przypadku 3 dokumentów SAD potwierdzających wywóz towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, wartość eksportu w nich określona nie odpowiada wartościom przyjętym przez podatników w ewidencji jak i deklaracji w pozycji - obrót z tytułu eksportu. Spowodowane to zostało wystawieniem przez A faktur korygujących faktury, na podstawie których dokonane zostały procedury wywozu. Faktury korygujące dokumentują sprzedaż towaru tego samego asortymentu, w tej samej ilości, a różnica polega jedynie na podwyższeniu ceny jednostkowej, co spowodowało wzrost wartości ogółem. W świetle powyższych ustaleń zakwestionowano prawo do stosowania stawki podatku 0% w stosunku do obrotu, który nie znalazł potwierdzenia w dokumentach SAD tj. do kwoty 26.813,00 zł. W tym zakresie Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 lutego 2001 r., Nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7, określając za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.147,00 zł (wyższe o kwotę 4.835,00 zł) oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. Kwotę zaległości stanowi kwota 85.312,00 zł tj. nienależny zwrot, co orzeczono na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem skarżący dokonali sprzedaży wyrobów akcyzowych oraz kwota 4.835,00 zł - jako należny podatek od wartości eksportu nie znajdującego potwierdzenia w dokumentach SAD. W odwołaniu od powyższej decyzji A wniosło o jej uchylenie, a zakwestionowano jedynie ustalenia organu pierwszej instancji w części dotyczącej sprzedaży eksportowej. W ocenie skarżących rozstrzygnięcie zawarte w decyzji oparte zostało na błędnej interpretacji art. 18 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa analizując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz stan faktyczny sprawy uznała, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem i decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r., orzekła o utrzymaniu jej w mocy. Organ odwoławczy stwierdza, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w miesiącu maju 2001 r. wartość eksportu wynikająca z dokumentów SAD potwierdzających wywóz towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, nie odpowiada wartościom przyjętym w ewidencji jak i deklaracji w poz. - obrót z tytułu eksportu. Przyczyną takiego stanu było wystawienie przez A faktur korygujących faktury, na podstawie których dokonane zostały procedury wywozu towaru. Faktury korygujące dokumentują sprzedaż towaru tego samego asortymentu, w tej samej ilości, a różnica polega jedynie na podwyższeniu ceny, co spowodowało wzrost wartości ogółem. Faktury korygujące przyjęto do określenia obrotu z tytułu eksportu i zastosowano stawkę w wys. Izba zwraca uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami, przyjętymi do protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2000 r., Pana W. S. - Kierownika Działu Eksportu zaniżenie wartości towaru w dokumentach celnych oraz na fakturach eksportowych miało na celu wyłącznie zaniżenie opłat celnych dla kontrahenta zagranicznego, natomiast dopiero faktura korygująca VAT dokumentuje rzeczywistą wartość transakcji. W związku z powyższym, w ocenie Izby, brak było podstaw do stosowania stawki 0% w stosunku do obrotu wykazanego w fakturach korygujących, skoro nie odpowiadają one wartościom wynikającym z dokumentów SAD. Różnicę pomiędzy wartością obrotu z tytułu eksportu przyjętą wg faktur korygujących (37.937,00 zł), a wartością wynikającą z dokumentów SAD (11.124,00 zł), należało opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju tj. 22%. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 26.813,00 zł, podatek VAT 4.835,00 zł. Izba podkreśla, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie mają dokumenty SAD, w których zawarto potwierdzenie wywozu towaru, ściśle określonej wartości i bez wpływu w tym zakresie pozostaje istnienie innych dokumentów związanych z tymi transakcjami tj. faktur korygujących, umów itp. Znaczenie dla sprawy mogłyby mieć jedynie decyzje organów celnych, z których wynikałaby zmiana wartości eksportowych towarów. Dla celów podatkowych, zdaniem Izby, fakt wystawienia posteksportowej korekty obrotu (wartości celnej) wymagał zwrócenia się do organu celnego, w oparciu o przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego, z wnioskiem o skorygowanie wartości celnej z pola 22 dokumentu SAD, gdyż dopiero decyzja wydana przez organ celny w przedmiocie skorygowanej wartości celnej, stanowiłaby potwierdzenie obrotu z tytułu eksportu i prawo do stosowania stawki 0%. Reasumując, Izba stwierdza, iż zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej decyzji, nie jest kwestionowane stanowisko A, iż obrót wynikający z faktur o wyższych wartościach jest prawidłowy, lecz prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0% do tej jego części, która nie znajduje potwierdzenia w dokumentach SAD. Organ odwoławczy ponadto zauważa, iż rozstrzygnięcie wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym a jako zakład pracy chronionej nie ma prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku, na podstawie art. l4a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych (piwa), pozostaje w zgodności z obowiązującymi przepisami. Zatem kwota 85.312,00 zł stanowi nienależny zwrot, co pozostaje poza sporem, bowiem do tej części decyzji nie wniesiono zastrzeżeń. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, skarżący zarzucając naruszenia prawa tj. art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wnieśli o jej uchylenie. Zdaniem skarżących dane zawarte w dokumencie celnym stanowią podstawę jedynie do stwierdzenia wywozu towarów za granicę. Aby dana czynność była eksportem w rozumieniu ustawy podatkowej niezbędne jest wypełnienie obu przesłanek zawartych w definicji "eksportu towarów", mianowicie musi także mieć miejsce czynność określona w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Dokument celny nie zawiera żadnych informacji dotyczących wykonania czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, ponieważ nie jest to przedmiotem zainteresowania organów celnych. W oparciu o powyższe skarżący wywodzą, iż dokumentem stwierdzającym sprzedaż towarów, jest zgodnie z postanowieniem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie faktura oraz faktura korygująca tę fakturę. W ocenie skarżących określenie podstawy opodatkowania w eksporcie odbywa się na zasadach ogólnych, na podstawie wystawionych faktur, stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący ponadto za wątpliwy uznali sposób postępowania organów podatkowych. Ich zdaniem skoro zaistniał spór, co do wartości towarów wyeksportowanych, to należało tą kwestię przedstawić do rozstrzygnięcia urzędowi celnemu, zamiast orzekać w zastępstwie tego organu. W zakresie pozostałej części decyzji dotyczącej zaległości podatkowej w kwocie 85.312,00 zł, która stanowi nienależny zwrot podatku w trybie art. 14a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, dopiero na etapie skargi skarżący wyjaśniają, iż sprzedaż piwa miała miejsce z powodu błędu personelu w nowo otwartym sklepie, który nie rozpoznał wyrobu akcyzowego ponieważ piwo nie posiada banderoli, a obrót piwem stanowił jedynie 0,15% obrotu ogółem za miesiąc rozliczeniowy. W przekonaniu skarżących utrata możliwości korzystania ze zwrotu podatku z powodu przypadkowej sprzedaży niewielkiej ilości piwa jest sprzeczna zarówno z celem jak i treścią regulacji prawnej w zakresie preferencji podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Skarżący uważają, że skoro wolą ustawodawcy jest, aby nie był objęty preferencjami podatkowymi obrót piwem, utrata prawa winna odnosić się tylko do zwrotu podatku zapłaconego w związku z dokonaniem obrotu piwem, a nie całością obrotu firmy. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny: wartości transakcji eksportowych wynikające z dokumentów SAD o nr 190230/00/001363 z dnia 15 marca 2000 r., 190230/00/001897 z dnia 11 kwietnia 2000 r., 190230/00/001896 z dnia 11 kwietnia 2000 r. potwierdzających wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, nie odpowiadały wartościom przyjętym przez skarżących w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7. Wykazany w deklaracji obrót z tytułu eksportu był wyższy o kwotę 26.813,00 zł w stosunku do obrotu wynikającego z dokumentów potwierdzających wywóz oraz faktur eksportowych załączonych do odpraw celnych. Przyczyną takiego stanu było skorygowanie, po dokonaniu ww. odpraw celnych faktur eksportowych, co spowodowało znaczne zwiększenie wartości uprzednio sprzedanego towaru. Łączna wartość obrotu wynikającego ze skorygowanych faktur wyniosła 37.937,00 zł. Faktury eksportowe oraz ich korekty stanowią załącznik dokumentów SAD, natomiast zmiana wartości wyeksportowanych towarów nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach celnych. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej dla części obrotu tj. kwoty 26.813,00 zł prawidłowo uznała, iż brak jest podstaw prawnych do uznania sprzedaży o tej wartości za sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Skoro bezsporna jest i ta okoliczność, że faktyczny obrót z tytułu sprzedaży towarów był wyższy niż obrót wynikający z dokumentów celnych, to obrót w wysokości 26.813,00 zł, dla którego brak jest potwierdzenia wywozu, zasadnie zrównany został ze sprzedażą krajową - opodatkowaną w przypadku tych towarów stawką 22%. Również zasadnie Izba nie podzieliła stanowisko skarżących, zgodnie z którym dokument celny nie zawiera żadnych informacji dotyczących wykonania czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie potwierdza fizyczną czynność wywozu towaru. Wręcz przeciwnie, skoro istnieje obowiązek załączenia przez eksportera, do zgłoszenia celnego również faktury i faktura ta wymieniona zostaje w dokumencie SAD (pole 44), to świadczy to o czynności sprzedaży. Jak trafnie zauważa Izba, obowiązujące przepisy w zakresie dokumentowania czynności eksportu, mają znaczenie prawne, tym bardziej, że w tego rodzaju transakcjach podatnik korzysta z prawa do uprzywilejowanej stawki podatku. Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się - jako reguła - z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów. Bez znaczenia jest przy tym przyczyna, która doprowadziła do wystawienia faktur korygujących, chociaż wypada zauważyć, że w złożonym odwołaniu skarżący, jako przyczynę wystawiania faktur korygujących po dokonaniu odpraw celnych, powołują specyficzny charakter umów z kontrahentami wschodnimi. Również w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 12 czerwca 2000 r. Pan W. S. podpisany jako Kierownik Działu Eksportu wyjaśniał, że zaniżenie wartości faktur przedłożonych w organach celnych do odprawy służyło obniżeniu opłat wwozowych, celnych ponoszonych przez odbiorców z zagranicy. Zatem było to działanie świadome. Natomiast w złożonej skardze zaprzeczono wcześniejszym wyjaśnieniom stwierdzając, że przyczyną był błąd pracownika sporządzającego faktury. Również w ocenie sądu organy podatkowe analizując rozliczenie w podatku VAT za maj 2000 r. w kontekście art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo określiły zaległość podatkową w wysokości 85.312,00 zł jako nienależny zwrot, skoro dokonano sprzedaży wyrobu akcyzowego. Treść przepisu jest jednoznaczna i nie pozwala na zastosowanie określonych w tymże przepisie skutków prawnych jedynie do zwrotu podatku zapłaconego w związku z obrotem uzyskanym ze sprzedaży piwa jak sugerują skarżący. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.