I SA/Gd 1316/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 maja 2010 r. określił J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 111.736,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka w 2008 r. wniosła do "A" sp. z o.o. aport rzeczowy tytułem objęcia udziałów w tej spółce nie ujawniając uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym. Ustalono, że kapitał zakładowy spółki wyniósł 1.491.800,00 zł i dzielił się na 29.836 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy. D. G., w imieniu własnym i żony J. G., wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] pow. 0,5954 ha. położonej w L. obejmując na tej podstawie 23.836 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 1.191.800 zł. Wartość przychodu J. G. wyniosła według organu 595.900,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że "A" sp. z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 4 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując m. in. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." stwierdził, że w dniu zarejestrowania spółki powstał przychód do opodatkowania, w kwocie 595.900,00 zł. Koszt uzyskania przychodu ustalono w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Organ pierwszej instancji ustalił, że D. i J. G. ponieśli wydatki związane z nabyciem nieruchomości w łącznej kwocie 15.634,39 zł. W odniesieniu zatem do przychodu uzyskanego przez J. G. koszty uzyskania przychodu wynoszą 7.817,20 zł. Wobec powyższego dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wyniósł 588.083,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 1 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia wyjaśnił, że spór w sprawie koncentruje się na wysokości kosztów uzyskania przychodów. Ocenił, że nie ma racji odwołująca wywodząc, że koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone według wartości określonej w umowie, względnie według wartości rynkowej nieruchomości na dzień objęcia udziałów. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby regulacje zawarte w art. 19 u.p.d.o.f. znalazły zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu został jednoznacznie określany w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. G. zarzuciła naruszenie: 1. art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie skutkujące brakiem zastosowania regulacji zawartej w art. 19 tej ustawy, 2. art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem wartości nieruchomości z daty jej nabycia dla potrzeb obliczenia kosztów uzyskania przychodów tj. wartości z roku 2000, a nie wartości określonej w umowie lub wartości rynkowej na wypadek zaniżenia wartości umownej, 3. art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem wartości nieruchomości z roku 2000 dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu do zawiązanej spółki, 4. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez brak wezwania strony skarżącej do zmiany wartości nieruchomości wskazanej w treści umowy zamiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny, która zdaniem organu podatkowego znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz w następstwie braku sporządzenia opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność wartości nieruchomości w dacie wniesienia aportem do spółki i dopuszczenia dowodu ze sporządzonej opinii oraz przyjęciem wartości nieruchomości według stanu i cen sprzed 8 lat od daty wniesienia aportem do spółki, 5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie dla potrzeb obliczenia kosztu uzyskania przychodu wartości nieruchomości z roku 2000 z pominięciem regulacji prawnych zawartych w art. 19 u.p.d.o.f. regulującego zasadę określania wartości nieruchomości, 6. art. 197 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op." poprzez brak powołania biegłego z zakresu wyceny nieruchomości celem sporządzenia opinii ustalającej wartość nieruchomości w dacie jej wniesienia do spółki, 7. art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem wartości nieruchomości z roku 2000 dla potrzeb obliczania kosztów uzyskania przychodu związanych z transakcją zamiany nieruchomości na udziały w zawiązanej spółce kapitałowej, 8. art. 159 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące uznaniem, iż wartość nieruchomości wnoszonej aportem do spółki może odbiegać od wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport, 9. art. 175 Kodeksu spółek handlowych w związku z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące uznaniem, iż wartość nieruchomości wnoszonej aportem do spółki może odbiegać od wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport, 10. art. 24 ustawy o rachunkowości w związku z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące niewłaściwym przyjęciem wartości nieruchomości dla potrzeb określenia wartości przychodu i kosztów jego uzyskania w związku z wniesieniem nieruchomości aportem do spółki i objęciem w związku z tą czynnością udziałów w spółce. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, o umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu zatem skargę należało oddalić. W ocenie Sądu ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. D. G. w imieniu własnym oraz żony J. G. w 2008 r. wniósł tytułem objęcia udziałów w "A" sp. z o.o. aport rzeczowy w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] pow. 0,5954 ha. położonej w L. obejmując na tej podstawie 23.836 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 1.191.800 zł. Bezsporne jest ustalenie, że D. G. i J. G. ponieśli wydatki związane z nabyciem nieruchomości w łącznej kwocie 15.634,39 zł. Z aktu notarialnego sporządzonego dnia 11 października 2011 r. Rep. [...] wynika, iż nabycie wymienionej wyżej nieruchomości nastąpiło z majątku wspólnego małżonków D. G. i J. G.. Strona skarżąca sformułowała w skardze szereg zarzutów, które w swej istocie sprowadzają się do jednej tylko kwestii, mianowicie wadliwego określenia wysokości koszów uzyskania przychodu. Kluczowe znaczenie skarżąca przypisuje odesłaniu zawartemu w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wywodząc, że organy były obowiązane przyjąć wartość nieruchomości określoną w umowie tj. wartość równą wartości nominalnej objętych udziałów, względnie organy podatkowe powinny ustalić wartość rynkową nieruchomości. Objęcie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny jest zdarzeniem powodującym określone skutki podatkowe, dla których oceny w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych adekwatne są art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z treści wymienionych przepisów wynika, że ustawodawca odrębnie określił zasady ustalania przychodu (art. 17 ust. 1 pkt 9) i kosztów jego uzyskania (art. 22 ust. 1e pkt 3) w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest objęcie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie art. 19 nakazał tylko dla potrzeb ustalania przychodu. Analizując kwestię "odpowiedniego" stosowania art. 19 u.p.d.o.f., do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest "nominalna wartość" nabytych udziałów, czyli wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (wyrok NSA z 25.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07. LEX nr 575405, wyrok WSA w Gliwicach z 2.03.2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 901/09. LexPolonica nr 2238727, wyrok WSA w Gdańsku z 28.06.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 359/11. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnosząca skargę zdaje się ignorować, że art. 19 u.p.d.o.f. dotyczy ustalania wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu a nie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy skarżąca wnosi o zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów instytucji przeznaczonej do rozliczania przychodów, bez istniejącej ku temu podstawy do zmiany kwalifikacji. W świetle powyższych uwag jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 Op. poprzez brak powołania biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów wyłącznie właściwym jest art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dokonując jednocześnie prawidłowej jego wykładni. Zwrot "wydatki faktycznie poniesione" oznacza bowiem tylko takie wydatki, które podatnik rzeczywiście poniósł na nabycie nieruchomości. Zatem błędne jest twierdzenie strony skarżącej utożsamiające wydatki faktycznie poniesione obliczone na dzień objęcia udziałów z wartością faktyczną nieruchomości obliczoną według stanu na dzień jej wniesienia aportem do spółki. Wzrost wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli nie jest to związane z poczynieniem konkretnych nakładów, nie wiąże się bowiem z koniecznością poniesienia faktycznych wydatków, a tylko takie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Skoro więc organy ustaliły w oparciu o zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, że faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości wyniosły 15.634,39 zł, to zasadnie uznały, że koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez J. G. wyniósł 7.817,20 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 159 § 1 i art. 175 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w związku z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wspomniane przepisy regulują zagadnienia ustroju spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wobec braku wyraźnego odesłania, nie mogą kształtować czy też modyfikować skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ocena prawnopodatkowa tego zdarzenie może być dokonana tylko w oparciu o przepisy ustawy podatkowej. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości należy uznać za nieuzasadniony. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych jak i zasady wyceny aktywów i pasywów (art. 28 ust. 1 i 1a ustawy o rachunkowości), wobec jednoznacznego i jasnego brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą prowadzić do podważenia wysokości ustalonego w sprawie kosztu uzyskania przychodu. Także ekonomiczne tło wyborów podatnika dokonującego określonych dyspozycji gospodarczych nie może podważać stwierdzonej przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.