I SA/Gd 1319/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi R.P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R. P. B. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. P. B. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 707.111,- zł. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 942.813,84- zł ustalona została na podstawie zasilenia rachunku bankowego podatnika w dniu 4 kwietnia 2008 r., którego tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w toku postępowania kontrolnego. W dniu 5 sierpnia 2010 r. R. P. B. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) oraz przepisów prawa procesowego poprzez obrazę przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 126, art. 149, art. 191 Ordynacji podatkowej, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że wpłata na konto osobiste z dnia 4 kwietnia 2008 r. stanowiła zwrot pożyczki udzielonej na początku lat dziewięćdziesiątych znajomemu, poza granicami RP. Podatnik stwierdził, że ze względu na jego liczne kontakty biznesowe i wielość zawieranych umów nie był w stanie wcześniej poprawnie zdefiniować tej wpłaty. R. P. B. oświadczył, że "w chwili obecnej" jest pewien że wpłata w wysokości 942.813,84- zł stanowiła zwrot pożyczki udzielonej w 1993 r. w H.. Strony określiły odsetki umowne w wysokości 13 %. Pieniądze mały być zwrócone w styczniu 2008 r., jednakże faktyczny ich zwrot nastąpił dopiero w kwietniu 2008 r. Zdaniem odwołującego niezrozumiałe jest stanowisko organu kontroli skarbowej, który a priori założył, że wpłaty powinny być opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującego, organ kontroli skarbowej arbitralnie podjął decyzję w stosunku do tej wpłaty określając ją jako wpłatę niezidentyfikowaną i klasyfikując jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r., podczas gdy niezidentyfikowana w toku postępowania kontrolnego kwota 3.315,- zł mogła być uznana za przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe, narusza wprost art. 191 ordynacji podatkowej, który ma gwarantować stronie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem podatnika zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza pełnej i niczym nie skrępowanej wolności organu w tym względzie. R. P. B. wskazał, że postępowanie dowodowe z uwagi na fakt wkraczania w sferę prywatności podatnika - w szczególności w przedmiotowym postępowaniu - powinno cechować się szczególną kompletnością. Organ podatkowy obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy tym, obowiązek zebrania materiału dowodowego należy do kompetencji prowadzących postępowanie, a wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Dodatkowo podatnik wniósł o przesłuchanie własnej osoby oraz Z.M. zamieszkałego w N., [...] - na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 1993 r. Decyzją z dnia 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia faktyczne wskazują na znaczne mienie zgromadzone przez podatnika w 2008 r. w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w łącznej wysokości 1.765.363,21- zł. W ocenie organu spośród dokonanych zasileń konta, podstawę do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiła kwota 942.813,84- zł stanowiąca wpłatę od niezidentyfikowanego podmiotu, której celu, tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych podatnik nie wyjaśnił. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Uwzględniając zasadę zawartą w art. 122 ordynacji podatkowej, organy podatkowe obu instancji podjęły z urzędu inicjatywę dowodową w zakresie wyjaśnienia okoliczności zasilenia rachunku bankowego podatnika w dniu 4 kwietnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej pisemnie wezwał stronę do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień na okoliczność zasileń posiadanego rachunku bankowego - ze wskazaniem źródeł ich pochodzenia. Pomimo osobistego odbioru pisma, strona nie stawiła się na wezwanie, w wyniku czego nałożono na nią karę porządkową. W piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. podatnik oświadczył, że wpłata na jego rachunek bankowy z dnia 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 942.813,84- zł stanowiła zadatek - zabezpieczenie zakupu w terminie późniejszym drukarni 6 kolorowej do nadruku folii. W załączeniu R. P. B. przesłał dokumentację w języku niemieckim, z której wynika, że w dniu 21 lipca 2008 r. w Z. firma A reprezentowana przez R. P. B. zawarła z firmą B. z siedzibą Z. umowę na zakup maszyny, której zaliczkową cenę określono na kwotę 200.000,- euro. Ponadto, strona załączyła pismo firmy B. z dnia 26 lipca 2008 r. kierowane do A, w którym oświadcza, że w następnych dniach zostanie przelana zapłata w wysokości 200.000,- euro za maszynę typ Flexotechnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał twierdzeń strony za wiarygodne. Organ wskazał na niewspółmierność wskazywanej należności z tytułu dostawy maszyn (wg przeliczenia: 686.000,- zł) z kwotą faktycznie zasilającą rachunek bankowy (942.813,84- zł), brak korelacji czasowej: sporna wpłata nastąpiła w dniu 4 kwietnia 2008 r., natomiast z pisma firmy B. z siedzibą Z. wynika, że zapłata za maszyny ma dopiero nastąpić w najbliższych dniach, brak jakiegokolwiek odzwierciedlenia wskazanych okoliczności w dokumentacji podatkowej firmy A, brak informacji w internetowych publikatorach gospodarczych o prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie poligrafii, wykazanie, że osoba sygnująca pismo w imieniu firmy B. (J. K.) pełniła funkcję jej prezesa dopiero od dnia 5 marca 2010 r. R. P. B. nie odniósł się w żaden sposób do powyższych ustaleń. Odwołujący wskazał natomiast nowe źródło zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w 1993 r., czyli o charakterze całkowicie sprzecznym z dotychczasowymi wyjaśnieniami i przedkładanymi dowodami źródłowymi. Podnosząc powyższą okoliczność, strona nie przywołała w treści odwołania żadnych dowodów źródłowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał R. P. B. do przedłożenia umowy pożyczki zawartej w 1993 r. z Z. M., dowodów bankowych potwierdzających przekazanie pożyczkobiorcy kwoty pożyczki oraz dowodów potwierdzających wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z jej zawarcia na terenie RFN. W odpowiedzi na powyższe, R. P. B. przesłał pismo, w którym oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie jest już w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji związanej z przedmiotową umową. Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wzywał R. P. B. do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże podatnik nie stawił się na przesłuchania. W ocenie organu odwoławczego gołosłowność argumentacji i bierna postawa wyrażająca się w konsekwentnym unikaniu zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, stanowią podstawę do zakwalifikowania przelewu dokonanego na rachunek bankowy podatnika w dniu 4 kwietnia 2008 r. jako pochodzącego ze źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można akceptować sytuacji, w której podatnik wobec ujawnienia potencjalnego źródła przychodów nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających ten fakt, nie składa żadnych wyjaśnień na tą okoliczność i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w tym zakresie. Strona była trzykrotnie bezskutecznie wzywana do złożenia zeznań. Pomimo obciążenia karą porządkową przez organ pierwszej instancji, R. P. B. na etapie przedmiotowego postępowania odwoławczego nie stawiał się na przesłuchania, co tłumaczył w przypadku pierwszego wezwania koniecznością ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika (czego ostatecznie nie uczynił), a następnie swoje stawiennictwo uzależnił od rozpatrzenia własnych wniosków dowodowych. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że za brakiem wiarygodności podnoszonej w odwołaniu okoliczności udzielenia pożyczki w 1993 r. przemawia wskazana przez odwołującego stopa jej oprocentowania. Wysokość odsetek ustalono na 13 %, natomiast według wyliczeń organu realnie wyniosły one 0,87% rocznie, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że pozyskanie dowodu w postaci wyciągu z własnego konta nie było dla strony "nową nieznaną do tej pory możliwością uzyskania kompleksowej i szczegółowej informacji o operacjach bankowych", albowiem fakt posiadania tej dokumentacji podatnik ujawnił w innym toczącym się postępowaniu. W dniu 10 października 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo strony z załączonym potwierdzeniem rozliczenia eksportowego polecenia wypłaty z dnia 4 kwietnia 2008 r. wystawionym przez Bank C S.A. w B. Jak wynika z treści dokumentu zasilenie rachunku bankowego strony nastąpiło w wyniku realizacji zlecenia złożonego w dniu 28 marca 2008 r. przez firmę B. z Z. tytułem: "Invoice of 5.3.2008 Flexodruckmaschine". W ocenie organu podatkowego ewidentna wzajemna sprzeczność kolejnych tez dowodowych zgłaszanych przez stronę oraz niewspółmiernie długi jak na realia współczesnej bankowości charakteryzującej się wysokim stopniem informatyzacji okres pozyskiwania wyciągu z własnego konta bankowego, podważa wiarygodność twierdzeń odwołującego dotyczących jego własnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia spornej okoliczności. Odwołujący nie stawiał się na kolejne wezwania do złożenia zeznań, nie przedłożył żadnych dowodów pisemnych i zgłaszając kolejne wnioski dowodowe dotyczące I wystąpienia do władz podatkowych Republiki Serbii oraz Republiki Federalnej Niemiec przerzucał ciężar zgromadzenia jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających fakt zawarcia umowy pożyczki na organ podatkowy. W końcowym etapie postępowania odwoławczego podatnik przesłał do Izby Skarbowej dowód w postaci nieprzetłumaczonej na język polski kserokopii noty obciążeniowej wystawionej przez Bank Credit Suisse, jednakże nie wyjaśnił z jakim źródłem jego dochodów związana jest operacja bankowa i jakiego tytułu prawnego dotyczy. Następnie podatnik R. P. B. przesłał potwierdzenie opisanej wyżej transakcji wystawione przez Bank C S.A. w B. stwierdzając, że jest ona "bezpośrednio związana" z prowadzoną przez niego w 2008 r. działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego treść dowodów wskazuje na firmę B. i odnosi się do kwestii "Flexodruckmaschine", aczkolwiek stoi ona w sprzeczności z pozostałymi dowodami i ustaleniami dokonanymi w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że zgromadzony majątek w postaci wpłaty na rachunek bankowy w dniu 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 942.813,84- zł powiązany jest z jakimkolwiek ujawnionym źródłem przychodów podatnika oraz że źródło to podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione z opodatkowania. W ocenie organu, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ordynacji podatkowej podatnik nie odniósł zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego do konkretnych fragmentów kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 126 ordynacji podatkowej, albowiem R. P. B. zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak również w treści przedmiotowego odwołania nie zakwestionował wiarygodności treści oświadczeń J. D. oraz faktu umocowania jej do ich złożenia wobec pracowników organu kontroli skarbowej, stwierdzając jedynie, iż nie posiadała ona jednak i nie posiada pełnej wiedzy na temat wszystkich przychodów, czy zawartych umów o charakterze prywatno - biznesowym. W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 149 ordynacji podatkowej, gdyż podatnik kwestionując prawidłowość doręczenia protokołu z kontroli skarbowej nie twierdził, że odbierający korespondencję syn zakomunikował doręczającemu o braku woli lub możliwości przekazania jej adresatowi. Organ odwoławczy wskazał, że nie widzi przy tym praktycznej możliwości doręczenia korespondencji wbrew woli lub pomimo protestów dorosłego domownika zamieszkującego wspólnie z adresatem. Obowiązujące przepisy w tym zakresie jednoznacznie uprawniają doręczyciela do przekazania korespondencji do rąk dorosłego domownika, jedynie wtedy, gdy podjął się on przekazania jej adresatowi i nie zawierają żadnych unormowań dotyczących środków przymusu (w tym bezpośredniego) w tym zakresie. Odwołujący nie wskazał bowiem, jakie negatywne konsekwencje procesowe poniósł w związku z podniesionymi przez siebie uchybieniami, jakiej okoliczności dotyczyły i jakie miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionowane doręczenie protokołu z kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 26 marca 2010 r. i w ocenie organu niewątpliwie R. P. B. musiał zapoznać się z jego treścią, gdyż pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. J. D. działająca z jego upoważnienia odniosła się do zawartych w nim ustaleń oraz poinformowała o podjętych przez stronę działaniach zmierzających do pozyskania nowego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania kontrolnego zachowana została zasada czynnego udziału strony i jak wynika z wskazanych powyżej oświadczeń pisemnych podatnik posiadając wiedzę na temat samego faktu jak i treści protokołu z zasady tej w praktyce korzystał. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. R. P. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną subsumcję zachowania skarżącego względem wskazanych przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił i nie uprawdopodobnił, źródeł z których pochodziłoby mienie zgromadzone przez niego w 2008 r. na rachunku bankowym w łącznej wysokości 942.813,84- zł, w sytuacji, gdy zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik wskazał dowody świadczące o tym, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym pochodzą z rozpoznanego i przyporządkowanego do określonego przedmiotowo legalnego źródła przychodu, określonego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że źródło przychodu podatnika jest nieujawnione, w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie źródło przychodów zostało poznane, tym samym nie może mieć zastosowania przepis ustawy przewidujący opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu, a także: naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, polegające na nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego i częściowym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz wydania błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzji; organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że podatnik posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo że udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał legalne źródła ich pochodzenia; - przepisu art. 191 ordynacji podatkowej, polegające na tym, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, skarżący wskazał wiarygodne źródło przychodu, co skutkowało tym, że obowiązek obalenia tego dowodu spoczął na organie podatkowym; - przepisu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając wątpliwość co do faktu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a B. w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, obowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego zaniechał; - przepisu art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie waloru wiarygodności dokumentom urzędowym w postaci bankowego rozliczenia eksportowego polecenia wypłaty z dnia 4 kwietnia 2008 r. oraz noty obciążeniowej wystawionej przez bank Credit Suisse w dniu 26 marca 2008 r.; - przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przesłuchania świadka Z. M.; - przepisu art. 190 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie strony o planowanej czynności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie J. D. na etapie postępowania kontrolnego w dniu 1 czerwca 2010 r., oraz czynności sprawdzających, co skutkowało brakiem udziału strony w czynnościach procesowych i konsekwencji brakiem możliwości zapewnienia obrony praw skarżącego w toku postępowania; - przepisu art. 211 w zw. z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji doręczenia odpisu decyzji z dnia 21 października 2011 r. wraz z uzasadnieniem pełnomocnikowi skarżącego, co w konsekwencji powinno skutkować wznowieniem postępowania, Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - ewentualnie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - ewentualnie w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania orzeczenia w ramach postępowania, które toczy się na skutek skargi wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją, opatrzonego sygnaturą SK 18/09. Ponadto, skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji, uprawdopodobniając okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 23 marca 2012 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącego zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma poświadczonych za zgodność kopii wraz z poświadczonymi tłumaczeniami przez tłumacza przysięgłego dokumentów w postaci: rachunku dokumentującego zakup maszyny drukarskiej przez A, umowy sprzedaży maszyny drukarskiej, faktury VAT z 5 marca 2008 r. dokumentującej sprzedaż maszyny drukującej na rzecz B., bankowego zawiadomienia o obciążeniu i uznaniu rachunku B., oraz korespondencji wymienionej przez strony umowy. W odpowiedzi na powyższe pismo strony Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że dowody zawnioskowane do przeprowadzenia przed sądem, zostały przedstawione po raz pierwszy i to dopiero po upływie 31 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że jest to już czwarta wersja skarżącego, wyjaśniająca źródło pochodzenia środków w kwocie 942.813,84- zł, które zasiliły jego konto w dniu 4 kwietnia 2008 r. Ponadto pełnomocnik organu wskazał, że w skardze strona powoływała się na sprzedaż firmie B. maszyny typu Flexotechnika, a nie maszyny Olimpia określonej w piśmie strony z 23 marca 2012 r. Podniesiono również, że strona nie wskazywała na okoliczność posiadania kiedykolwiek jako składnika swojego majątku maszyny Olimpia. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym nadanym na poczcie dnia 13 czerwca 2012 r. wskazał, że dowody przedłożone sądowi potwierdzają wyjaśnienia strony złożone organowi, że skarżący zawarł z firmą B. umowę sprzedaży maszyny Flexotechnika za cenę zaliczkową 200.000 euro. Pełnomocnik wskazał ponadto, że B. przelało na rzecz firmy skarżącego 17 marca 2008 r. kwotę 275.000 euro tytułem częściowej zapłaty za maszynę drukującą Flexodrukmachine Olimpia Stellaflex UV, i że ww. maszyny czyli Flexotechnika i Flexodrukmachine Olimpia Stellaflex UV to jedna i ta sama maszyna. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo wskazał, że dokument w postaci faktury zakupu maszyny Olimpia od firmy D został po raz pierwszy przywołany na etapie postępowania sądowego. Organ podniósł, że skarżący w toku posterowani administracyjnego nie powoływał się na zakup tej maszyny i na jej posiadanie. Dyrektor izby skarbowej wskazał także, że dokument w postaci faktury z dnia 5 marca 2008 r. również po raz pierwszy został przedstawiony przez stronę w postępowaniu przed sądem. Organ wskazał, że w toku postępowania administracyjnego strona przedłożyła umowę sprzedaży drukarni sześciokolorowej firmie B. z dnia 21 lipca 2008 r. gdzie po kilku dniach od zawarcia tej umowy, nabywca miał zapłacić kwotę 200.000 euro, a miało to miejsce 3 miesiące po dacie wpływu kwoty 942.813,84- zł na osobiste konto skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że wynikające z powyższego sprzeczności nie zostały przez skarżącego usunięte, pomimo jego twierdzeń, że umowa z dnia 21 lipca 2008 r. była jedynie potwierdzeniem wcześniejszej transakcji. Organ przedstawił ponadto, że dokumenty złożone przez skarżącego (m.in. pismo banku z dnia 17 marca 2008 r.) wskazują, że firma B. zakupiła od firmy skarżącego A cylinder centralnej maszyny drukarskiej, co nie potwierdza zakupu przez tą firmę maszyny drukarskiej (na którą wskazuje skarżący) i przelania na osobiste konto skarżącego kwoty 942.813,84- zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R. P. B. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie są usprawiedliwione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a stan faktyczny w sprawie niniejszej został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej, albowiem zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z dyspozycji tego przepisu, a w jej uzasadnieniu dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ordynacji podatkowej wskazując, że nie zostały spełnione określone przesłanki i w związku z tym określono kwotę zobowiązania. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że w sprawie niniejszej nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ wskazał, że przepis ten normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych oraz pozorność czynności prawnych. Paragraf trzeci tego artykułu, to przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powyższa norma koreluje z art. 1891 k.p.c., który uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do żądania ustalenia przed sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny, jeśli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych czynności. Wykładnia przytoczonych instytucji prawnych dowodzi, że organ nie jest zobligowany występować na drogę sądową w każdym przypadku, gdy dokonuje oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie - art. 122 i następne ordynacji podatkowej. Dopiero, gdy to postępowanie nie dostarczy organowi podstaw do przeprowadzenia oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia może mieć zastosowanie przepis art. 199a ordynacji podatkowej. Wówczas aktualizuje się interes prawny organu podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 1891 k.p.c., do wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 774/08). W związku z powyższym, wniosek w trybie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, którego domaga się strona skarżąca prowadziłby jedynie do pozyskania nowego dowodu służącego ustaleniu w toczącym się postępowaniu podatkowym, czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, co w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz przy uwzględnieniu kolejnych, wzajemnie sprzecznych wyjaśnień skarżącego dotyczących tytułu zasilenia jego osobistego rachunku bankowego i odmowy składania zeznań w tym zakresie, nie jest uzasadnione. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przesłuchania świadka Z. M. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w złożonym odwołaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. R. P. B. wskazał po raz pierwszy nowe źródło zasilenia rachunku bankowego w dniu 4 kwietnia 2008 r. w postaci zwrotu pożyczki udzielonej Z.M. w roku 1993, czyli o charakterze całkowicie sprzecznym z wyjaśnieniami i dowodami źródłowymi przedkładanymi przed organem kontroli skarbowej. Następnie podatnik przesłał potwierdzenie transakcji bankowej wystawione przez Bank C S.A. w B. tytułem: "INVOICE OF 5.3.2008 FLEXODRUCKMASCHINE", nie ustosunkowując się w żaden sposób do podniesionego w odwołaniu twierdzenia o źródle zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w H. w 1993 r. W treści przedmiotowej skargi skarżący podtrzymał swoje wyjaśnienie odnośnie uzyskanego przychodu z tytułu zwrotu udzielonej pożyczki swojemu przyjacielowi na początku lat dziewięćdziesiątych, jednakże wyłącznie w części potwierdzającej sam fakt, iż takie zdarzenie miało miejsce, natomiast nie należy wiązać tego zdarzenia z operacją finansową na rachunku bankowym podatnika w kwocie 942.813,84 zł z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sąd zwraca uwagę, że powyższe stwierdzenie stoi w rażącej sprzeczności z treścią odwołania z dnia 4 sierpnia 2010 r., w którym strona stwierdziła wprost, że wpłata w wysokości 942.8l3,84- zł stanowiła zwrot pożyczki udzielonej w 1993 r. w H. Z. M. Ponadto ogólnikowość uzasadnienia skargi w tej części nie pozwala ocenić wagi podniesionej okoliczności dla oceny całokształtu przedmiotowej sprawy. Jak zasadnie wykazał organ podatkowy II instancji, strona konsekwentnie nie odpowiadała na wystosowywane przez organ kontroli skarbowej wezwania do złożenia informacji o źródeł zasileń rachunku bankowego dokonanych w roku 2008, skutkiem czego dwukrotnie nałożono na nią kary porządkowe, na które nie wniosła środków zaskarżenia. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. II FSK 99/10, że w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści ort. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowiedzenia. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 211 w zw. z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji doręczenia odpisu decyzji z dnia 21 października 2011 r. wraz z uzasadnieniem pełnomocnikowi skarżącego, co w konsekwencji powinno skutkować wznowieniem postępowania, albowiem jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy powziął po raz pierwszy wiedzę o fakcie udzielenia pełnomocnictwa adwokatowi J.O. w momencie wpływu tego pełnomocnictwa do Izby Skarbowej w dniu 28 października 2011 r. W ocenie Sądu nie zostały naruszona w toku postępowania administracyjnego zasada prawdy obiektywnej wyrażona art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W szczególności organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że podatnik nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiedział na wystosowywane przez organ kontroli skarbowej wezwania do złożenia informacji o źródłach zasileń rachunku bankowego w roku 2008, skutkiem czego nałożono na niego kary porządkowe; informację o zasileniu rachunku bankowego skarżącego w dniu 4 kwietnia 2008 r. kwotą 942.813,84- zł organ kontroli skarbowej uzyskał w trybie art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, co było związane z brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi na kierowane do podatnika wezwanie do złożenia informacji o rachunkach bankowych posiadanych w 2008 r.; po uzyskaniu powyższej informacji wezwano podatnika do stawienia się w siedzibie organ kontroli skarbowej, celem złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł zasileń rachunku bankowego dokonanych w 2008 r. i związku z brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie, postanowieniem ponownie nałożono karę porządkową; po doręczeniu protokołu z przeprowadzonej kontroli, czyli w 9 miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. J. D. działająca z upoważnienia R. P. B. po raz pierwszy, ogólnikowo odniosła się do okoliczności zasileń rachunku bankowego podatnika, oświadczając jednocześnie, że wystąpiła do firmy E sp. z o. o. o przygotowanie niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia dokonanych zwrotów kwot bezpośrednio nie dotyczących jego osoby, czego ostatecznie nie uczyniła; strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji posłużyła się pismem handlowym z firmy B. z siedzibą w Z. datowanym na dzień 26 lipca 2008 r., podpisanym, jak wykazał organ kontroli skarbowej przez osobę pełniącą funkcję jej prezesa dopiero od dnia 5 marca 2010 r.; w złożonym odwołaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. R. P. B. wskazał nowe źródło zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w 1993 r., czyli o charakterze całkowicie sprzecznym z wyjaśnieniami i dowodami źródłowymi przedkładanymi przed organem kontroli skarbowej, w dniu 10 października 2010 r., czyli w 26 miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, po doręczeniu zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnik przesłał potwierdzenie transakcji bankowej wystawione przez Bank C S.A. w B. tytułem: "INVOICE OF 5.3.2008 FLEXODRUCKMASCHINE", nie ustosunkowując się w żaden sposób do podniesionego w odwołaniu twierdzenia o źródle zasilenia rachunku bankowego w dniu 4 kwietnia 2008 r. w postaci zwrotu pożyczki udzielonej w H. w 1993 r. Wbrew zarzutowi skarżącego organy obu instancji nie uchybiły normom wynikającym z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jak słusznie wskazano zaskarżonej decyzji dokumenty bankowe nie są dokumentami urzędowymi, o których mowy ww. przepisie, a tym samym nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą okoliczności wymienionej w ich treści. W ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o planowanej czynności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. D. w dniu 1 czerwca 2010 r. oraz czynności sprawdzających. Niezasadność tego zarzutu wynika z tego, że w dniu 1 czerwca 2010 r. nie był przeprowadzany dowód z zeznań J. D., a w swojej istocie, jak wynika z akt sprawy, skarżący posługiwał się w toku postępowania przed organami podatkowymi pracownikiem firmy A J. D., która z jego upoważnienia składała oświadczenia, wnioski i odwołania. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione, bowiem opierają się na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W ocenie sądu nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 300 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wpłata na jego konto pochodzi ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych, podczas gdy pochodziła z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania skarżący nie tylko, że nie udowodnił źródła pochodzenia wpłaty na jego osobiste konto kwoty 942.813,84- zł, to prezentowane przez niego w toku postępowania różne koncepcje na wykazanie źródła pochodzenia tej wpłaty były ze sobą wzajemnie sprzeczne (skarżący winien się zdecydować albo zwrot pożyczki, albo zbycie maszyny drukarskiej), jak również poszczególne z osobna rozpatrywane kolejne sposoby wykazania legalności wpłaty, były wewnętrznie sprzeczne (niespisana umowa pożyczki z roku 1993 udzielona za granicą obywatelowi państwa trzeciego zwrócona bez odsetek w roku 2008 z jednoczesnym brakiem dowodu bankowego na taką wpłatę lub wskazywanie na zbycie maszyny, gdy z dokumentów wynika, że zbyto jedynie jej część – cylinder, przy jednoczesnym braku wykazania, że kiedykolwiek taka maszyna była własnością skarżącego – umowa nabycia tylko z podpisem skarżącego). W ocenie sądu, skoro sam skarżący nie zdecydował się na stanowcze stwierdzenie, które ze wskazanych przez niego źródeł przychodów zasiliło jego konto w dniu 4 kwietnia 2008 r., a wskazywane przez niego, również w toku postępowania przed sądem, transakcje sprzedaży na rzecz firmy B., wzbudzają tak wiele wątpliwości co ich przedmiotu (maszyna drukarska czy też tylko cylinder do maszyny drukarskiej, faktura z kwotą bez określenia co jest przedmiotem sprzedaży, dokumenty zakupu przez skarżącego maszyny drukarskiej bez daty i podpisu sprzedawcy), że brak jest podstaw do wymagania od organu, by ten w tak mocno budzącym wątpliwości stanie faktycznym, zaakceptował tezę skarżącego, że źródło pochodzenia tej wpłaty jest bezpośrednio związane z jego działalnością gospodarczą i jako takie nie może stanowić nieujawnionego źródła bądź nieopodatkowanego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.