I SA/Gd 1325/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E.K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania E. i J. K. od decyzji Wójta Gminy z dnia 14 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 3.158,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 25 października 2010 r. E. i J. K. nabyli nieruchomość gruntową letniskową, zabudowaną budynkiem. W związku z powyższym w dniu 28 lipca 2011 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarowali do opodatkowania: budynek letniskowy o pow. 231,31 m2 oraz grunt letniskowy o pow. 3.382,68 m2, przy czym grunt ten wykazali jako przedmiot opodatkowania, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm), zwanej dalej "u.p.o.l." Następnie w dniu 14 lutego 2012 r. Wójt Gminy wydał decyzję, w której ustalił wysokość zobowiązania wobec podatników w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 3.158,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 3, 4, 5, 6 u.p.o.l., niezastosowanie art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. oraz nieprawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości za 2012 r. poprzez jego zawyżenie o kwotę 1.445, 00 zł. Podatnicy żądali uchylenia kwestionowanej decyzji i ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 1.703,00 zł, ewentualnie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu wskazując, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podatnicy w dniu 25 października 2010 r. nabyli nieruchomość gruntową letniskową, zabudowaną budynkiem. Następnie w dniu 28 lipca 2011 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarowali do opodatkowania: budynek letniskowy o pow. użytkowej 231,31 m2 oraz grunt letniskowy o powierzchni 3.382,68 m2, przy czym grunt ten wykazali jako przedmiot opodatkowania, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. dotyczy tylko takich nieruchomości gruntowych, które znajdują się w granicach parków narodowych lub rezerwatów przyrody oraz są położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową. Takie stanowisko znajduje poparcie w poglądach doktryny oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Kolegium ponadto stwierdziło, iż przywołany przez pełnomocnika stron w odwołaniu wyrok WSA w Gdańsku dotyczył sprawy związanej ze zwrotem utraconych przez gminę dochodów z tytułu ustanowionego zwolnienie podatkowego na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., a zatem dotyczył sprawy, jaka była rozpoznawana przez ten sąd na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, E. i J. K. zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 3, 4, 5, 6 u.p.o.l. oraz brak zastosowania art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt stanowiący działkę nr [...], położony w miejscowości B., o pow. 3.3157 ha, nie jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy części okoliczności istotnych dla sprawy (dotyczących położenia przedmiotowej nieruchomości na terenie Rezerwatu Biosfery Bory Tucholskie). W niniejszej sprawie nieprawidłowo ustalono skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., zawyżając jego wysokość o kwotę 1455 zł. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji; ustalenie podatku od nieruchomości (łącznego zobowiązania pieniężnego) za 2012 r. w łącznej kwocie 1703,00 zł za budynek i grunt wg następującego wyliczenia : - od budynków letniskowych: 231, 31 m2 x 7, 36 zł = 1.703,00 zł, - od gruntów letniskowych- zwolnione od podatku. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż grunt letniskowy, będący przedmiotem własności skarżących, położony jest na terenie Wdzydzkiego Parku Krajobrazowego oraz jednocześnie na terenie Rezerwatu Biosfery Bory Tucholskie. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 220/09, skarżący argumentowali, że nie ma wymogu, aby grunt, który jest położony na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową musiał być dodatkowo położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. Wystarczającą przesłanką do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu na podstawie art. 7 ust. pkt 8 u.p.o.l. jest jego położenie na terenie objętym ochroną. W ocenie skarżących, WSA w Gdańsku we wskazanym wyroku stwierdził, iż wymóg położenia w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody odnosi się wyłącznie do budynków i budowli, co potwierdza brzmienie samego przepis art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l.. Zatem nie można stosować na niekorzyść podatnika wykładni rozszerzającej, która odnosiłby warunek położenia w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody także do gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową. Ponadto przedmiotowy grunt dodatkowo znajduje się na terenie rezerwatu przyrody – Rezerwatu Biosfery Bory Tucholskie, który z uwagi na fakt niedoprecyzowania definicji zwrotu "rezerwat przyrody" użytego w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. można uznać za rezerwat przyrody. Okoliczności te nie zostały rozważone przez organy obu instancji. Zdaniem skarżących, grunt objęty jest zwolnieniem od podatku od nieruchomości, zaś na organach spoczywa obowiązek rozstrzygania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie nie zostało uczynione, gdyż dokonały one wykładni powyższego przepisu w sposób jak najbardziej zawężający liczbę przypadków uzasadniających zwolnienie podatnika od podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko, zaznaczając, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest położona na terenie parku narodowego lub w rezerwacie przyrody. Argument, że ten grunt położony jest również na terenie Rezerwatu Biosfery Bory Tucholskie nie jest decydujący dla przyjęcia, iż utworzony rezerwat jest rezerwatem przyrody w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., a przez który należy rozumieć wyłącznie taką formę ochrony przyrody, jaka została utworzona na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących na terenie RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., należy rozumieć w ten sposób, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, aby mógł korzystać ze zwolnienia, musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Z tego względu zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., należy ocenić jako bezzasadny. Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonej decyzji, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że nieruchomość skarżących nie może być zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu, gdyż nie znajduje się ona w obrębie ani parku narodowego ani rezerwatu przyrody. Okoliczność, że grunt położony jest na terenie Wdzydzkiego Parku Krajobrazowego oraz jednocześnie na terenie Rezerwatu Biosfery Bory Tucholskie, nie jest bowiem wystarczającą przesłanką do zastosowania tego zwolnienia. Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do przyjęcia, iż ograniczenie zwolnienia poprzez dodanie po myślniku sformułowania "w parkach narodowych i rezerwatach przyrody" dotyczy jedynie budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Użyty w omawianym przepisie zwrot "a także" jest koniunkcją, dlatego dodane po myślniku zastrzeżenie dotyczy zarówno gruntów, jak i budynków i budowli trwale związanych z gruntem, przy czym budynki i budowle muszą dodatkowo służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przedstawiona gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej. Reżim prawny stanowiony dla ochrony przyrody określa ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie o przyrody (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. nr 151, poz.1220 ze zm.) I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy, formami ochrony przyrody są: parki narodowe; rezerwaty przyrody; parki krajobrazowe; obszary chronionego krajobrazu; obszary Natura 2000; pomniki przyrody; stanowiska dokumentacyjne; użytki ekologiczne; zespoły przyrodniczo-krajobrazowe; ochrona gatunkowa roślin, zwierząt i grzybów. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych sporządza się i realizuje plan ochrony. Z kolei art. 20 ust.3 tejże ustawy stanowi, że plan ochrony dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody zawiera m.in. określenie działań ochronnych na obszarach ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej, z podaniem rodzaju, zakresu i lokalizacji tych działań. Ustawodawca w planie ochrony dla parku krajobrazowego nie przewidział wskazania obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Przywołane unormowania prowadzą do stanowczego wniosku, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca zarezerwował dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, a nie dla parków krajobrazowych. Tylko w parku narodowym lub rezerwacie przyrody wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje, iż grunty położone poza obszarem parku narodowego, czy rezerwatu przyrody nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 438/07; wyrok WSA w Gorzowie w Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 325/08 oraz z dnia 22 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1197/11). Odnosząc się do przytoczonego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA Gd 220/09 wypada jedynie zauważyć, iż został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W świetle tego, co wyżej powiedziano nie zasługuje również na aprobatę stanowisko skarżących, że przedmiotowy grunt miałby podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości w związku z faktem, iż znajduje jednocześnie się na terenie Rezerwatu Biosfery "Bory Tucholskie". Zauważyć bowiem należy, że uznanie obszaru za rezerwat przyrody następuje zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody w drodze aktu prawa miejscowego, tj. zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Tym samym, nie ma decydującego znaczenia dla zastosowania art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. decyzja obradującej w dniach 31 maja – 4 czerwca 2010 r. w Paryżu Międzynarodowej Rady Koordynacyjnej Programu Człowiek i Biosfera przy Organizacji Narodów Zjednoczonych do Spraw Oświaty, Nauki i Kultury (UNESCO) o włączeniu Wdzydzkiego Parku Krajobrazowego oraz parków: Tucholskiego, Wdeckiego i ZaB.iego do Rezerwatu Biosfery "Bory Tucholskie". Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że za rezerwat przyrody uznać należy taką formę ochrony przyrody, która została utworzona na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązujących na terenie RP. Nie zasługują na uwzględnienie wywody skargi dotyczące zasady in dubio pro tributario. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć bowiem obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych, podkreślić należy, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, która oznacza powinność organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób odpowiadający standardom wynikającym z powołanych przepisów. Organy uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. jest bezzasadny. Ustosunkowując się do żądania skarżących w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości według wskazanego w skardze wyliczenia, podkreślić należy iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.