I SA/Gd 1325/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3e i 7, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443 - dalej jako "Umowa"), po rozpatrzeniu odwołania R. O. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1.Pismem z dnia 16 lutego 2017 r. Podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 w pełnym zakresie na podstawie art. 22 § 2a O.p. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A". Dodał też, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. Końcowo, Podatnik wyjaśnił, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa o unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru. Do przedmiotowego wniosku Podatnik załączył szereg dokumentów. 2.2. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji decyzją z dnia 4 kwietnia 2017r. odmówił R. O. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku. 2.3. Pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. 2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego organ II instancji decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że Podatnik, występując z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., wskazał, że: jest marynarzem; w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A"; wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce; będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dyrektor IAS odnotował, że organ I instancji w kwestionowanej decyzji wskazał, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w sprawie podatków od dochodu. Powyższe stanowisko, w ocenie Dyrektora IAS, jest prawidłowe. Zdaniem organu II instancji, ocena, czy Podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że Podatnik był zatrudniony w 2017 r. na statku "B". Powyższe potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej nr 0249017. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik przedłożył kserokopię uwierzytelnionego tłumaczenia kontraktu, z którego wynika, że jest zatrudniony u pracodawcy "A" z siedzibą w Singapurze. Dokument nie wskazuje, na jaki okres została zawarta umowa. Natomiast według zapisu wynikającego z kserokopii książeczki żeglarskiej Podatnik był zamustrowany na statku "B" od dnia 12 grudnia 2016r. do 11 lutego 2017r. Jednakże poza ww. wpisem w książeczce - zgromadzony materiał nie wskazuje, czy Podatnik będzie świadczył pracę na ww. statku przez cały 2017 r., czy też na innych statkach. Tymczasem na podstawie dokumentu "Safety Management Certifícate" oraz ogólnodostępnych danych z sieci Internet Dyrektor IAS ustalił, że statek "B" kwalifikowany jest jako CRUDE OIL TANKEMankowiec (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących statku "B" - https://www.vesselfinder.com/pl/[...]). Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki/Zbiornikowiec - Zbiornikowiec (pot. tankowiec z ang. tanker) - to statek-cysterna, przeznaczony do transportowania materiałów płynnych. Powyższy fakt potwierdza także pismo z dnia 21 grudnia 2016r. o nazwie "Dla wszystkich zainteresowanych", w którym wskazano "niniejsze pismo potwierdza, że R. O. (...) jest zatrudniony przez "A" z faktycznym zarządem w Singapurze od 24 marca 2012. Obecnie jest zatrudniony na stanowisku kapitana -na pokładzie zbiornikowca "B"(...). ". Ponadto z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet wynika, że statek "B" w 2017 r. zawijał do portów znajdujących się w Malezji oraz Singapurze. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Skarżącego, zostały spełnione. Odnosząc się do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez singapurskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS podniósł, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, a zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż statek "B" jest eksploatowany przez singapurski podmiot "A". Z ogólnodostępnych informacji z zawartych na stronie internetowej [...] wynika, że w zakładce właściciela statku "B" wskazano następujące podmioty: "C" - jako właściciel; "A" - jako manager. Organ II instancji odnotował, że wskazywany w aktach sprawy adresem dla podmiotu: "C" jest [...], Malezja; "A". Jest [...] Singapore [...]. Ponadto do akt niniejszej sprawy przedłożono oświadczenie Kapitana statku, w którym wskazano, że przedmiotowy statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A". Jednakże jak wskazano w tym oświadczeniu z dnia 1 stycznia 2017r. Kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy a nie w zakresie jego zarządzania/eksploatacji. Ponadto nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca oświadczenia oparł takie twierdzenie. Organ II instancji wskazał również, że statek "B" pływa pod banderą Malezji i występowanie różnych podmiotów nie pozwala stwierdzić, że przedmiotową jednostkę eksploatuje singapurskie przedsiębiorstwo. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie posiadanych dowodów nie można więc wywieść stwierdzenia, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" jest Singapur. Tym samym zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W dalszej kolejności Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do ww. ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze. Spełnienie - określonych w art. 15 ust. 3 Umowy między Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów tejże umowy, a zatem również tzw. ulgi abolicyjnej. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Umowa, to bezspornie stwierdzić należy, iż w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. "ulga abolicyjna". Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, nie można uznać, że Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 rok, co prawidłowo wyjaśnił w decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. W dalszej kolejności organu odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione. Ponadto za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Według organu II instancji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Przepisy art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnośnie wskazanej interpretacji ogólnej wydanej w dniu 31 października 2016r. przez Ministra Finansów i Rozwoju (DD10.8201.1.2016.GOJ), organ odwoławczy zauważył, że interpretacja ta dotyczy dochodów z tytułu świadczenia pracy na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS lub NOR. A zatem - niniejsza sprawa dotyczy innego stanu faktycznego. Ponadto wydana na rzecz Podatnika interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2016r., nr ITPB3/4511-195/15/PW dotyczy stanu faktycznego, gdzie zastosowanie mają przepisy umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy rządem RP a Singapurem. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny sprawy, nie dokonując oceny dokumentacji dotyczącej danej sprawy- w przedmiotowej sprawie regulacje te nie mają zastosowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych oraz uznanie, iż dla ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować, decyduje bandera statku; - art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a) Umowy poprzez uznanie, iż Umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji; - art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; - art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 3 sierpnia 2011 roku (Dz. U Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art.4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować, decyduje bandera statku; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art.27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak niewyczerpującego zebrani oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy; - rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez działanie organu II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 u.p.d.o.f. - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucanie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 5.3. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez organy stanowiska, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przez co kontrola zaskarżonej decyzji była iluzoryczna, a zatem doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podkreślić trzeba, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako "Umowa") oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, należało w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, uznał, że uprawdopodobniono wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Podatnik nie uprawdopodobnił natomiast eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS należy się zgodzić. Zdaniem Sądu, odnosząc się do tej przesłanki trafnie Dyrektor IAS podniósł, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, a więc zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Wskazać należy, że podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, jaki podmiot eksploatował statek. Podatnik wskazał, że statek "B" jest eksploatowany przez singapurski podmiot "A". Tymczasem organ odwoławczy na podstawie ogólnodostępnych informacji z zawartych na stronie internetowej "www.vesselfinder.com.pl" ustalił, że w zakładce właściciela statku "B" wskazano następujące podmioty: "C" - jako właściciel; "A" - jako manager. Ponadto organ II instancji odnotował, że wskazywany w aktach sprawy adresem dla podmiotu: "C" jest [...] Malezja; "A" Jest [...] Singapore [...]. Do akt sprawy przedłożono również oświadczenie Kapitana statku, w którym wskazano, że przedmiotowy statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A". Jednakże jak wskazano w tym oświadczeniu z dnia 1 stycznia 2017r. Kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy a nie w zakresie jego zarządzania/eksploatacji. Ponadto nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca oświadczenia oparł takie twierdzenie. Z kolei w książeczce żeglarskiej potwierdzono zamustrowanie Skarżącego w okresie od dnia 12 grudnia 2016 r. do 11 lutego 2017 r. na statku "B", a jako właściciela/ armatora ww. jednostki wskazano "D". W tych okolicznościach sprawy, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" jest Singapur. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem. Zatem trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Przy czym, organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Na prawidłowość powyższej oceny nie ma wpływu przywołanie przez organ odwoławczy kwestii podnoszenia przez statek bandery Malezji. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się bezpodstawne. 5.4. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 5.5. Konkludując, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.