I SA/Gd 1326/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 10 czerwca 2002 Nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 46,20 (czterdzieści sześć 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1326/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 10 czerwca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 marca 2002r. określającą W. M. za miesiąc sierpień: wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie 38 771zł., wysokość zaległości podatkowej w kwocie 9 900zł., oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie l 155zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: W dniach 2 i 3 października 200 l r., Urząd Skarbowy w S. przeprowadził w firmie W. M. – "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. W toku kontroli ustalono, że W. M. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze V A T wystawionej przez "B" sp. z o. o. w S., za usługi ocieplenia ścian i dachu o wartości netto 45.000 zł i podatek V AT 9 900zł. (f – ra nr [..] z 6.08.2001 r.). W związku z tym, Urząd Skarbowy w S. w dniu 5 grudnia 2001r. przeprowadził kontrolę sprawdzającą w spółce "B" w zakresie transakcji sprzedaży usług na rzecz W. M. oraz w dniach od 13 do 19 grudnia 2001r. kontrolę w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2001r. Przeprowadzone kontrole wykazały, że spółka "B" za kontrolowany okres nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży V A T, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług V A T -7, nie odprowadzała na konto urzędu skarbowego żadnych podatków. W śród dokumentów źródłowych sprzedaży spółka posiadała kopię faktury V A T z dnia 6.08.200 l, nr [...], dokumentującej sprzedaż usług ocieplenia ścian i dachu na rzecz firmy W. M. W związku z dokonanymi ustaleniami, Urząd Skarbowy w S. w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.), decyzją z dnia 4 marca 2002r. pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9 900zł. z wyżej wymienionej faktury wystawionej przez spółkę "B". W. M. na powyższą decyzję złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że postąpiła zgodnie z treścią art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż: odliczyła podatek w miesiącu otrzymania faktury, usługa została wykonana, faktura jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. W związku z tym nie zachodzą przesłanki do pozbawienia jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Zdaniem strony, choć w powołanym przez organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., Trybunał wyraził podstawową zasadę podatku V A T, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług oznacza podatek uiszczony przez zbywcę, to zasada ta nie może być traktowana jako samoistne i niezależne od unormowań ustawowych źródło uprawnień podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. O uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje bowiem treść przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego, a nie fakt zapłaty podatku przez wystawcę faktury. Strona wskazała, że spółka "B" jakkolwiek po terminie, ale złożyła deklarację VAT -7 za miesiąc sierpień 200 l r., w której uwzględniła zawarty w kwestionowanej fakturze V A T podatek, jak też dokonała jego zapłaty, a zatem odliczony V A T został przez zbywcę uiszczony. Izba Skarbowa w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 10 czerwca 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazała, że z uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., można wyprowadzić wniosek, że jeśli wystawca faktury nie posiada jej kopii, ale także posiadając kopię faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to taki stan pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego V A T o podatek naliczony zawarty w oryginale faktury. W. M. na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego. Stwierdziła ponadto, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2, art. 19 i art. 21 nie formułuje zasady, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego przysługuje wyłącznie w razie uiszczenia podatku przez zbywcę. Zasadę tą organy podatkowe wywodzą w sposób nie uprawniony z treści przepisów rozporządzenia o VAT, które w istocie określają wyłącznie formalne i techniczne warunki samoobliczania podatku. W demokratycznym państwie prawnym powinna istnieć równowago między indywidualnym dobrem poszczególnych obywateli a interesem Skarbu Państwa i egzekwowanie należności podatkowych nie może prowadzić do przenoszenia odpowiedzialności określonych podmiotów na inne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zależy więc od zapłaty podatku, ale od tego czy transakcja została dokonana i czy wystawca faktury posiada kopię, bądź uwzględnił podatek należny w deklaracji V A T. Skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał. iż tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem skarżącej, z przepisów nie można wyprowadzić innych obowiązków podatnika, w szczególności dotyczących sprawdzania, czy naliczony podatek w fakturze został odprowadzony przez wystawcę faktury. W związku z tym, że skoro spółka "B" w rozliczeniu deklaracji za sierpień 200lr. ujęła fakturę z dnia 6.08.200l r. która to dokumentowała faktyczną transakcję, to w tej sprawie nie można podatnikowi zarzucić bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury. Ponadto, skarżąca wskazała, że według oświadczenia właściciela spółki "B", zobowiązania podatkowe spółki są egzekwowane w trybie egzekucyjnym. Wyegzekwowanie zobowiązania będzie oznaczało podwójną zapłatę kwoty kwestionowanego podatku. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w G. podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. l § l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1- pkt l lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot, który nie prowadził w miesiącu sierpniu 2001r. ewidencji zakupu i sprzedaży V A T, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadził należnego podatku. Poza sporem jest również, że posiadał kopię faktury wystawionej na rzecz skarżącej. Organy podatkowe uznały, że w powyżej przedstawionym stanie faktycznym sprawy, zastosowanie ma przepis § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia l 999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.). Wobec tego rozważania Sądu ograniczają się do kwestii zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Brak którejkolwiek z nich nie upoważnia organów podatkowych do kwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika z powyższego, że jeżeli podatnik ma fakturę potwierdzoną u sprzedawcy, to bez znaczenia jest okoliczność nie uwzględnienia przez sprzedawcę wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług brak było przepisu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji V A T -7 (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2515/02, publ. LEX nr 146530). Ponadto, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury. Wniosek o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury organy skarbowe wysnuwają z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), stwierdzającego zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późno zm.) z art. 92 ust. I i art. 217 Konstytucji. Jednakże za wiążącą należy uznać jedynie sentencję wyroku Trybunału. Natomiast charakteru takiego nie mają rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku; służą one jedynie umotywowaniu orzeczenia o zgodności lub niezgodności kontrolowanych przepisów z określonymi przepisami Konstytucji lub ustawy zwykłej i nie mogą być traktowane jako powszechnie obowiązująca wykładnia ustaw. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001, nr 8, poz. 257), dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.). Trybunał stwierdził, że dokonywanie wiążącej interpretacji ustaw nie jest jego zadaniem, a ich wykładnia należy do organów powołanych do stosowania prawa. Nie wyłączają tego tak zwane wyroki interpretacyjne, których skutkiem jest jedynie eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją (rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., s. 1357-1358). Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. zdaje się wynikać, że tezę o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) ,od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, Trybunał wyprowadził z istoty podatku od towarów i usług (OTK 1998, nr 4, s. 312), tezy tej jednak nie uzasadnił, a w dalszej części nazwał ją "zasadą wynikającą wprost z samej ustawy". Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2002r., sygn. akt I SA/Ld 953/00, publ. ONSA 2003/3/98, że teza ta jest zbyt daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2); nie ma w tej definicji odniesienia do zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury. Istotne jest jedynie, aby został on "naliczony", czyli wykazany jako kwota pieniężna w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury (...). Ponadto czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został związany z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz jedynie z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru (usługi), a także otrzymaniem towaru i wykonaniem usługi (art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy). A co najważniejsze, tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika (dużo dalej, niż to wynika z § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., co zresztą czyniłoby ten przepis zbędnym), wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, warunkującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od uiszczenia podatku przez zbywcę (wystawcę faktury). (...) Ponadto należy zauważyć, że w ustawie brak jest przepisów dotyczących sytuacji, w której wystawca faktury zapłacił podatek po terminie wymagalności (lub podatek ten został ściągnięty w drodze egzekucji). Gdyby zamiarem. ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia podatku naliczonego od jego zapłaty przez zbywcę, to uregulowałby on sposób postępowania w sytuacji, gdy zbywca zapłacił podatek dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do nabywcy. Uregulowania wymagałyby także sytuacje, kiedy zbywca wpłaca jedynie część należnego podatku (...). Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2002r. chociaż "założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość «potrącenia» przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę" (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r.), to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie o podatku od towarów i usług należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 analizowanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (w rozpoznawanej sprawie w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.), istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy. Dopiero jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury, okolicznością ekskulpującą podatnika jest uwzględnienie w deklaracji podatkowej wynikających z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, sprzedaży i podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury, której kopia znajduje się u wystawcy. Brak było zatem podstaw do kwestionowania dokonanego odliczenia na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia l 999r. Ponadto Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § l pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § l ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt l lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, skutek w postaci istotnego wpływu wystąpił. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy zobowiązane są zbadać, czy nie zachodzą inne przesłanki wyłączające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności, czy wystawca faktury był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznaczy stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § l Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.