I SA/Gd 1326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3e i 7, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15 i art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443 - dalej jako "Umowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. U. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2017 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego podnoszącego banderę Hong Kongu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 1. Wnioskiem z 16 lutego 2017 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 w pełnym zakresie, wskazując, że jest marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" LTD. Skarżący dodał, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Podatnik wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącego będzie on uprawniony do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, w związku z czym wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2017 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Do wniosku Skarżący załączył dokument w języku angielskim zatytułowany "Seafarer Employment Agreement' z dnia 7 lutego 2017r., pismo w języku angielskim z dnia 1 marca 2013 r. oraz kserokopię książeczki żeglarskiej. 2. Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. wniosku i decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r., odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ I instancji wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. 3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący, wnosząc o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z jego wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzucił: naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a), art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), art. 2a, art. 22 § 2a O.p., art. 120, art.121§ 1, art.122, art.180, art.187, art.191 O.p. oraz art. 4a u.p.d.o.f. 4. Decyzją z 17 lipca 2017 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący uprawdopodabnia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie znajdują przepisy umowy między Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przywołując treść art. 15 ust. 1, 2 i 3 Umowy, organ odwoławczy stwierdził, że, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i Singapurze. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy Podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, oraz że podmiotem eksploatującym ww. statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Dyrektor IAS podał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w ramach zawartego kontraktu z dnia 7 lutego 2017 r. jest zatrudniony przez "A" Limited. Natomiast książeczka żeglarska posiada ostatni wpis z dnia 27 listopada 2016 r. wymustrowanie ze statku (...), armator "B", port of registry: H. Jak wskazał Naczelnik US biorąc pod uwagę tłumaczenie na język polski "Crew Management" znaczy "zarządzanie załogą". Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii wykonywania przez statek (...) transportu międzynarodowego wskazał, że ta kwestia nie została przez Stronę udokumentowana. Nie można tego faktu potwierdzić na podstawie ogólnodostępnych danych znajdujących się na stronie internetowej tj. https://www.vesselfinder.com/pl/vessels/SHEN-HAI-IMO-9583677-MMSI-477413600 - dla jednostki (...) ([...]) nie ma wskazanych portów do jakich mógł w 2017 r. zawijać statek. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmienianie od organu I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Zdaniem organu, podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2017 r. będzie wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie jaki podmiot eksploatował statek. Dyrektor IAS wskazał, że Strona przedstawiła dokumenty, z których wynika fakt zatrudnienia Skarżącego przez "A" Limited. Z danych rejestracyjnych wynika, że statek (...) pływa pod bandera Hong Kongu (www.marinetraffic.com). Ze strony internetowej spółki "A" (www....) wynika, że działania spółki są wspierane przez ponad dwadzieścia pięć biur na całym świecie z centrali w Hong Kongu. Wskazano, że Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" LTD jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto Podatnik nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych ww. podmiotu jest Singapur. Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy. Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do w/w ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze. Spełnienie - określonych w art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów tejże umowy, a zatem również tzw. ulgi abolicyjnej. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Umowa, to bezspornie stwierdzić należy, iż w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g up.d.o.f. ulga abolicyjna. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, że Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a) Umowy poprzez uznanie, iż Umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji; - art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed Organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze; - art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 3 sierpnia 2011 roku (Dz. U Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności Organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 5.3. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako "umowa") oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, należało w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznał, że uprawdopodobniono wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim, nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS należy się zgodzić. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że statek na którym Skarżący w 2017 r. miał świadczyć pracę wykonywał transport międzynarodowy, brak jest bowiem danych, z których wynikałoby, że statek (...) w 2017 r. zawijał do portów. Skarżący nie udokumentował faktu wykonywania przez ww. statek transportu międzynarodowego. Z akt sprawy wynika jedynie, że Skarżący w ramach zawartego kontraktu z dnia 7 lutego 2017 r. jest zatrudniony przez "A" Limited. Natomiast książeczka żeglarska posiada ostatni wpis z dnia 27 listopada 2016 r. wymustrowanie ze statku (...), port of registry: Hong Kong. Ponadto okoliczności wykonywania przez statek transportu międzynarodowego nie potwierdziły ogólnodostępne dane znajdujących się na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com/pl/vessels/SHEN-HAl-lMO-9583677-MMSl-477413600. Skarżący nie przedstawił dokumentów na ww. okoliczność. W oparciu o informacje znajdujące się na ww. stronie ustalono, że dla jednostki (...) ([...]) nie ma wskazanych portów do jakich mógł w 2017 r. zawijać statek, należało zatem przyjąć prawidłowość stanowiska organu, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że statek wykonywał w 2017 r. transport międzynarodowy. Równie zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że eksploatujące statek morski przedsiębiorstwo posiada faktyczny zarząd w Singapurze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie jaki podmiot eksploatował statek. Skarżący wskazał, że będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze "A" Ltd. Jak wskazały organy tłumaczenie na język polski "Crew Management" znaczy "zarządzanie załogą". Natomiast książeczka żeglarska wskazuje jako armatora "B". W tej sytuacji przedłożone przez skarżącego zaświadczenie kapitana statku z dnia 21 marca 2017 r. nie jest wystarczające. Wskazano w nim jedynie, że podmiot "A" Ltd zatrudnia skarżącego na statku (...), nie wskazano jednak zakresu zarządu, ani w czyim imieniu jest on wykonywany, co uniemożliwia weryfikację tego twierdzenia w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...), sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Umowie. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Skarżący nie uprawdopodobnił również, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" LTD. jest Singapur, która to okoliczność pozwoliłaby organowi na przyjęcie, że miejscem faktycznego zarządu tejże spółki jest Singapur. Na prawidłowość powyższej oceny nie ma wpływu przywołanie przez organ odwoławczy kwestii podnoszenia przez statek bandery Hong Kongu. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się bezpodstawne. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.