I SA/Gd 1326/96

1. Organy prowadzące postępowanie, przywiązując zasadnicze znaczenie do poprawności formalnej dowodu, zamiast do wyjaśnienia, czy koszt został poniesiony i czy miał na względzie uzyskanie przychodu naruszają przepisy postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 Kpa, nie wyjaśniając i nie rozważając w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA przepisy o rachunkowości określają zasady prowadzenia ksiąg i wymogi dowodów księgowych, nie rozstrzygają natomiast o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu. O tym stanowią przepisy ustawy podatkowej. 2. Uwarunkowanie uznania odpisu na fundusz od wpłaty środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisu na odrębny rachunek bankowy Funduszu, nastąpiło dopiero wskutek znowelizowania art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/. Urząd Skarbowy w T. po przeprowadzonym na żądanie strony - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B." Spółki z o.o. G. - postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 15 marca 1996 r. nr (...) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 89.480.000,- zł /przed denominacją/. W związku z tym, że podatek zeznany i wpłacony przez Spółkę wyniósł 79.908.000 st. zł do zapłaty pozostała należność w wysokości 9.572.000 st. zł, po denominacji 957,20 zł. Jako podstawy prawne decyzji wymieniono: art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, art. 7 ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 i 11 oraz art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i par. 7 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. W zakresie ustaleń faktycznych powołano się na ustalenia kontroli UKS. Spółka "B." w odwołaniu od tej decyzji zakwestionowała nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu rachunku wystawionego przez Gospodarstwo Rolne Skarbu Państwa w S. na kwotę 3.814.500 st. zł na Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P." w E. oraz odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 18.670.400 st. zł. Spółka zarzuciła, że Urząd Skarbowy wydając decyzję oparł się na wyniku kontroli UKS, a nie uwzględnił pisma Przedsiębiorstwa z dnia 29.01.1996 r. Nie uwzględniono dowodów potwierdzających, że wystawca rachunku omyłkowo wpisał jako zobowiązanego do jego zapłaty "P." w E., który jest głównym udziałowcem podatnika i jest z nim utożsamiany. Do powołanego pisma z dnia 29 stycznia 1996 r. załączono zamówienie na usługi transportowe dla Spółki, które potwierdza okoliczności podnoszone przez stronę. Wyjaśniono, że obecnie nie ma możliwości skorygowania rachunku, ponieważ Gospodarstwo Rolne S. zostało zlikwidowane z dniem 1 stycznia 1995 r. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu podstawowego na zakładowy, fundusz świadczeń socjalnych spółce wyjaśniła, iż w związku z podaną do publicznej wiadomości urzędową interpretacją Ministerstwa Finansów tego zagadnienia otworzyło w miesiącu lutym 1995 r. odrębny rachunek w B. i w dniu 7 lutego 1995 r. przekazało na ten rachunek kwotę 1.867,04 zł, a w dniu 5 maja 1995 r. odsetki w kwocie 180,- zł, ze względu na spóźnione otwarcie rachunku. Według Spółki w deklaracjach o wysokości dochodu za okresy miesięczne, składanych w 1995 r., poczynając od deklaracji za okres od stycznia do 31 maja 1995 r. zwiększono o kwotę 1.867,04 zł podstawą opodatkowania, zatem z deklaracji tych wynika, że podatek został zapłacony. W aktach sprawy znajdują się deklaracje CIT-2, z których wynika, że koszty uzyskania przychodu za poszczególne okresy 1995 r. zmniejszono o kwotę odpisu na fundusz świadczeń socjalnych za 1994 r. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 18 czerwca 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za zasadne pominięcie w kosztach rachunku za transport, wystawionego na "P." w E. wyjaśniając, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być prawidłowo udokumentowany. Przedstawiony przez stronę dowód księgowy nie spełnia warunków określonych w par. 7 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, bowiem wskazuje jako odbiorcę inny podmiot, który posiada odrębną osobowość prawną, zatem nie mógł być zaksięgowany przez stronę. Zamówienie nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej. Odnośnie do odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Izba Skarbowa stwierdziła, że z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby odpis na ten fundusz mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi nastąpić faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy. W razie braku takiego rachunku za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane faktyczne wydatki na działalność socjalną. W skardze do sądu administracyjnego Spółka "B." zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Ponadto decyzja narusza przepisy postępowania administracyjnego wskutek jednostronnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Powołując się na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Skarżąca wywodzi, że w świetle powołanych przepisów sam odpis na fundusz świadczeń socjalnych zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodu. Na zaliczenie w koszty usługi transportowej pozwalają, zdaniem skarżącej, dowody pośrednie, potwierdzające wykonanie usługi na rzecz skarżącej. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje - w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych do niego rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu 1994 r. dwu elementów, kosztów usługi transportowej udokumentowanej wadliwym rachunkiem oraz odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy kosztami są również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Strona skarżąca powoływała się w toku postępowania na fakt poniesienia kosztów usługi transportowej, wyłączonej z kosztów w zaskarżonej decyzji ze względu na błędne określenie zleceniodawcy w rachunku. Do pisma procesowego z dnia 5 sierpnia 1998 r. strona skarżąca załączyła kserokopie dowodów dotyczących wykonania przedmiotowej usługi transportowej oraz zapłaty za nią, które potwierdzają poniesienie przez nią tego kosztu. Dowodzi to tego, że organy prowadzące postępowanie w sprawie z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 Kpa, nie wyjaśniły i nie rozważyły w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, przywiązując przy tym zasadnicze znaczenie do poprawności formalnej dowodu, zamiast do wyjaśnienia, czy koszt został poniesiony i czy miał na względzie uzyskanie przychodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok III SA 1571/93 - POP 1995 nr 1 poz. 9/ przepisy o rachunkowości określają zasady prowadzenia ksiąg i wymogi dowodów księgowych, nie rozstrzygają natomiast o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu. O tym stanowią przepisy ustawy podatkowej. Odnośnie do drugiej spornej kwestii - możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu 1994 r. dokonanego przez Spółkę odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych należy zauważyć /co podniosła strona skarżącego w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 1998 r./, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA. W uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 4/98 NSA wyraził pogląd, że w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych na odrębny rachunek bankowy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze są kosztami uzyskania przychodu, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką możliwość odnośnie do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przewiduje art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. W stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. utworzenie funduszu było operacją rachunkową, polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Stan ten uległ zmianie po znowelizowaniu ostatnio wymienionej ustawy ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. /Dz.U. nr 34 poz. 148/. Uwarunkowanie uznania odpisu na fundusz od wpłaty środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisu na odrębny rachunek bankowy Funduszu, nastąpiło dopiero wskutek znowelizowania art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja w części, w której rozstrzyga o odpisie na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, narusza prawo materialne, wskutek błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.