I SA/Gd 1332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak,, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 czerwca 2011 r. pani W. B. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: W dniu 8 sierpnia 2001 r. pani W. B. wraz z synem nabyła na współwłasność grunt rolny o pow. 0.77.58 ha. Na nabytej nieruchomości rolnej wnioskodawczyni miała zamiar wraz z synem rozpocząć produkcję rolną lub produkcję związaną z działami specjalnymi produkcji rolnej. Ze względu na podeszły wiek, całością spraw związanych z rozpoczęciem produkcji rolnej miał zająć się syn (współwłaściciel działki), który od 2001 r. ubezpieczony był w KRUS. Syn zrezygnował z takiego zamiaru, co doprowadziło w roku 2005 do formalnego zniesienia współwłasności - wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem całej nieruchomości. W tym czasie Rada Gminy rozszerzyła przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości, zezwalając na dokonanie zabudowy mieszanej (mieszkaniowej, zagrodowej, usługowej, turystycznej). W roku 2009 z inicjatywy Gminy, celem uporządkowania stanu prawnego nieruchomości, doszło do wydzielenia i zamiany części gruntu, który Gmina potrzebowała pod budowę pasa drogi. Po 9 latach od momentu nabycia gruntu, czyli w roku 2010, wnioskodawczyni postanowiła podzielić nieruchomość na działki (6 działek, w tym 5 pod budowę, 1 wspólna pod drogę), a następnie je sprzedać wraz z udziałem we wspólnej drodze. W dniu 30 maja 2011 r. dokonała sprzedaży pierwszej z nich. Od transakcji został pobrany podatek PCC. W najbliższym czasie wnioskodawczyni zamierza sprzedać pozostałe działki. Przez cały okres, tj. od momentu nabycia nieruchomości wnioskodawczynie nie prowadziła działalności gospodarczej, tym bardziej nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedawaniem nieruchomości. Grunt od czasu do czasu był obkaszany, przy czym siano nie było sprzedawane. Grunt do chwili obecnej nie jest uzbrojony. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy dokonana sprzedaż wydzielonej działki oraz sprzedaż pozostałych wydzielonych działek w przyszłości wiąże się/będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W ocenie wnioskodawczyni, dokonana sprzedaż działki oraz sprzedaż pozostałych wydzielonych działek w przyszłości nie wiąże się i nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż przedmiotowego gruntu nie może być, co do zasady uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie był to bowiem grunt nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży (nabycie inwestycyjno-spekulacyjne), ale nabyty z zamiarem prowadzenia na nim produkcji rolnej lub działów specjalnych produkcji rolnej, z czego wnioskodawczyni ostatecznie zrezygnowała z przyczyn niezależnych od siebie. Dowodzi tego czas, po jakim sprzedano działkę, fakt ubezpieczenia w KRUS, brak infrastruktury. W wyniku podziału dochodzi co prawda do kilku sprzedaży, to jednak nadal mamy do czynienia z tym samym, nabytym wcześniej gruntem. Wnioskodawczynie nie sprzedaje nic ponad to, co nabyła 10 lat temu. O zamiarze dokonywania czynności w sposób częstotliwy można by mówić, gdyby wnioskodawczyni sprzedała działkę, a jednocześnie nabywałaby inne z zamiarem dokonywania kolejnych sprzedaży. Jednak nie ma to miejsca w opisanej sytuacji. Powyższe zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07). W dniu 31 sierpnia 2011 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor, przywołując m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) a także powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że dokonane przez wnioskodawczynię nabycie przedmiotowej nieruchomości rolnej stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej - rolniczej. Sam zamiar wykorzystania nabytych gruntów dla celów zarobkowych powstał już w momencie zakupu działki. Oczywistym bowiem jest, że inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go na prowadzenie produkcji rolnej lub produkcji związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, została dokonana z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości pomimo, że zamiar ten nie został zrealizowany. Niewątpliwie wytwarzanie produkcji rolnej lub działów specjalnych tej produkcji nie miało na celu zaspokajania własnych potrzeb wnioskodawcy, lecz celem prowadzenia produkcji rolnej miała być dostawa w rozumieniu podatku od towarów i usług. Zatem zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych powzięto już w momencie zakupu gruntu. Wobec powyższego zakup ten, z zamiarem wykorzystania przedmiotem nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi czynność nadającą stronie status podatnika podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że pomimo, iż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywała gruntu w celach rolniczych to nabycie nieruchomości w celu uzyskania korzyści majątkowych, jej podział (wydzielenie 6 działek) wskazują, iż wnioskodawczyni rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym zakupionej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyta została na cele inne niż prywatne. W ocenie organu planowana przez stronę sprzedaż działek, nabytych w celach zarobkowych, stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlegać będzie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.- z zastrzeżeniem art. 146f stawką podatku w wysokości 23%. Pani W. B. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 19 października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani W. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca nigdy nie była rolnikiem i nie zamierzała nigdy prowadzić działalności opodatkowanej. Gospodarstwo rolne zamierzał prowadzić jej syn, jednakże nigdy tej działalności nie rozpoczął. Na tym etapie planowania gospodarstwo miałoby na celu zaspokajanie potrzeb własnych wnioskodawczyni i jej syna, na co wskazuje wielkość nieruchomości. Nabycie udziału w nieruchomości przez skarżącą nie miało związku z prowadzeniem działalności zarobkowej. Ponadto nabycie pozostałych udziałów w drodze zniesienia współwłasności również nie miało związku z jakąkolwiek działalnością. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości do celów zarobkowych, a ze względu na wiek i brak środków nie była w stanie wykorzystać jej do budowy własnego gospodarstwa lub domu. Podział i sprzedaż nie ma związku z działalnością zarobkową, którą podatnik ma zamiar wykonywać w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie skarżąca precyzyjnie przedstawiła stan faktyczny. W opisie zawartym we wniosku podano daty nabycia nieruchomości rolnej, ubezpieczenie współwłaściciela – syna skarżącej w KRUS, zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego i uprawy wierzby energetycznej. Zmiana statusu prawnego nieruchomości nastąpiła na podstawie wskazanej uchwały Rady Gminy, również wydzielenie i zmiana części gruntu zostały zainicjowane przez gminę. Wnioskodawczyni podjęła czynności, w wyniku których doszło do wydzielenia 5 działek. Istotne w niniejszej sprawie jest wskazanie, że grunt nie posiada infrastruktury, a wnioskodawczyni nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedawaniem nieruchomości. Wskazanie jako przyczyny sprzedaży odstąpienie przez syna wnioskodawczyni od zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego ma zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, co następuje: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, jest w tym zakresie bez znaczenia. TSWE w pierwszej kolejności poruszył kwestię art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, zaznaczając, że przepis ten pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 uzasadnienia). Tym samym jednak TSWE przesądził wynik tych ustaleń odnośnie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przepisu, wokół którego ogniskuje się spór w niniejszym postępowaniu, będącego w związku z tym przedmiotem odniesienia głównego zarzutu skargi kasacyjnej. Uwzględniając kategoryczną wypowiedź ETS niepodobna wszak utrzymywać, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT (tak wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1732/11). Treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje transakcji okazjonalnych, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, opodatkowanych niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kwestia implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia, gdyż w świetle uwag zawartych w wyroku C-181/10 okoliczności te sprawiają, iż skarżący nie mogą być uznani za podatników niezależnie od tego, czy przepis ów został wdrożony do polskiego prawa, czy też nie. TSWE wyraźnie wskazał, że "jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Warunek sformułowany pod koniec przytoczonego twierdzenia jest na gruncie rozważanej sprawy przesądzający, gdyż transakcje, których – zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji – skarżący mieli dokonywać, nie spełniają wskazanych przez TSWE kryteriów pozwalających uznać czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie podejmowali bowiem aktywnych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy na działaniach marketingowych, i nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Podkreślić trzeba też, że odmówiono znaczenia takim okolicznościom, które miały przemawiać na rzecz opodatkowania transakcji realizowanych przez skarżących. Sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego, dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. Podobnie oceniono fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny oraz kwestie związane z długością okresu, w jakim transakcje następowały, i z wysokością osiągniętych z nich przychodów. W wyroku C-181 wskazano, że w kontekście art. 16 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Skonstatowano, że przepis ten nie może znajdować zastosowania w sytuacji skarżących, skoro nabycie sprzedawanego przez nich później gospodarstwa rolnego nie uprawniało ich do odliczenia podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona analizy, czy podjęto aktywne działania odnośnie sprzedaży działki (lub skarżąca zamierza podjęć takie działania) w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza może wymagać sprecyzowania w ty, zakresie wniosku o interpretację przez skarżącą. W tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.