I SA/Gd 1340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 1340/13 UZASADNIENIE I. Decyzją z 31 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 29 kwietnia 2013 r., określającą skarżącemu D.S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes-Benz GL 420 o nr identyfikacyjnym [...] w kwocie 30.601 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącego ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz GL 420 CDI 4 MATIC o nr identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten został zakupiony 11 stycznia 2010 r. za kwotę 40.588 euro. 22 stycznia 2010 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w Polsce. W przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. dowodzie rejestracyjnym niemieckim (wywozowym) i polskim, niemieckiej i polskiej karcie pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym z 3.02.2010 r. umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Dnia 4 lutego 2010 r. przedmiotowy samochód został sprzedany spółce "P", sp. z o.o. Oddział w G. za kwotę 237.900 zł. Decyzją z 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz GL 420 CDI o wskazanym wyżej numerze identyfikacyjnym w kwocie 30.601 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: 1/ art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art 181 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p., poprzez niepowołanie przez organ biegłego z zakresu techniki samochodowej i dokonanie oględzin przedmiotowego samochodu (które miało miejsce 25 października 2012 r.) przez urzędników wzrokowo bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej, podczas gdy do przeprowadzenia tejże czynności były wymagane wiadomości specjalne; 2/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia treści niemieckich dokumentów urzędowych oraz zeznań skarżącego, z których wynika, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd został prawidłowo sklasyfikowany przez podatnika jako ciężarowy; 3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na rzecz ich dowolnej oceny na skutek przyjęcia, iż przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został błędnie zaklasyfikowany przez podatnika jako samochód ciężarowy; 4/ art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.), polegające na ich niezasadnym zastosowaniu w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy, przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8704. Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: Dyrektor Izby Celnej lub organ odwoławczy) postanowieniem z 31 lipca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3 u.p.a., uznał, że w przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ podał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w Niemczech na podstawie rachunku z 11 stycznia 2010 r., sprzedany na terenie Polski 4 lutego 2010 r. oraz zarejestrowany zarówno przez niemieckie jak i polskie organy jako samochód ciężarowy dwuosobowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pomimo faktu, iż w wydanych przez organy niemieckie i polskie dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mercedes-Benz GL 420 CDI jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" – typu van, suv, furgon, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa lub obecność: stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń, wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składać się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) a przestrzenia tylną (która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd to samochód osobowy zgodnie z klasyfikacją CN 8703, służący zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym fakt, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, czyli samochodu osobowego, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki Mercedes-Benz w Polsce. Nadto, w pojeździe tym nie dokonano zmian konstrukcyjnych, które prowadziłyby do zmiany typu samochodu, a w konsekwencji zmiany świadectwa homologacji, o czym świadczy niezmieniony numer homologacji w niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazdu (o nieinwazyjności ewentualnej przebudowy przedmiotowego samochodu świadczyć może nietrwałość mocowania kratki oddzielającej i zabudowy z płyty pilśniowej obitej filcem, co pozwala na łatwe przystosowanie go ponownie do przewozu 5 osób). Natomiast oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa (mimo że tylne siedzenia w dniu oględzin były zakryte zabudową z płyty pilśniowej), po bokach – wzdłuż całej przestrzeni – po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu, posiada także oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki, elektryczne sterowanie okien z tyłu i z przodu, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci i uchwyty podsufitowe, klimatyzację i nawiewy, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową (jednolitą z oświetleniem), a całość wnętrza pojazdu jest typowa dla komfortowego samochodu osobowego. Wprawdzie pojazd posiada przegrodę oddzielającą w postaci kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, ale – co już wskazano – nie można jej uznać za trwałą, skoro przymocowana została tylko do zagłówków przednich foteli. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powołane cechy i elementy, które istniały od momentu wyprodukowania przedmiotowego samochodu wskazują, że był on i jest głównie przystosowany do przewozu osób; jest tyo jego cecha przeważająca, a nie uzupełniająca. Dokonane zaś w przeszłości zmiany takie jak: nietrwałe zamontowanie kratki, zdemontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie mają wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód klasyfikować należy jako ciężarowy. Przeróbki jedynie chwilowo pozbawiły samochód pewnych jego cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób. Taki był zamiar producenta, co potwierdza dodatkowo wyposażenie pojazdu. Natomiast przewożenie w przestrzeni towarowej towarów to funkcja dodatkowa, a nie dominująca. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych służy przede wszystkim, badaniom, mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Wobec powyższego przedmiotowy pojazd, służący zasadniczo do przewozu osób, zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winny dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę pierwszego dokumentu świadczącego o pobycie pojazdu w kraju, tj. dzień 15 stycznia 2010 r., w którym rzeczoznawca dokonał oględzin. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką skarżący zapłacił według rachunku zakupu z 11 stycznia 2010 r. tj. 40.588 euro. Zastosowano kurs euro z 14 stycznia 2010 r. (1 euro = 4,0534 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 164.519 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 30.601 zł. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowana przez adwokata, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcia organów zapadły z naruszeniem: 1/ art. 210 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej merytoryczną kontrolę, tj. organ nie odniósł się w sposób wszechstronny do zarzutów odwołania strony, zaś samo uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność w części dotyczącej powoływania się przez organ na homologację pojazdu wskazaną przez producenta przy jednoczesnym nieuwzględnieniu homologacji określonej w przedstawionych przez skarżącego dokumentach; 2/ art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art.197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia charakteru i trwałości zmian, jakim został on poddany; 3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na rzecz ich dowolnej oceny wobec pominięcia przedłożonych przez skarżącego dokumentów sporządzonych przez organy niemieckie (ale także polskie), które potwierdzały, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, przyjęcie ustaleń dokonanych w toku oględzin, które miały miejsce niemalże 3 lata po sprowadzeniu samochodu do kraju, a w konsekwencji uznaniu za organem pierwszej instancji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został on błędnie zaklasyfikowany przez podatnika jako samochód ciężarowy; 4/ art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy, przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8704. III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes-Benz GL 420 CDI jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu Mercedes-Benz GL 420 CDI do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według skarżącego błędna wykładnia i subsumcja przepisów zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Podkreślić bowiem trzeba, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego – nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu odnieść należy się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii, w świetle której w niniejszej sprawie organy, dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dla celów podatku akcyzowego, pominęły dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych sporządzonych tak przez polskie, jak i niemieckie organy, z których wynika, że nabyty przez skarżącego pojazd to samochód ciężarowy. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi (co zresztą uczynił również organ na stronie 7 skarżonej decyzji), że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, w świetle którego klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się (jak chce tego pełnomocnik skarżącego) na podstawie przepisów regulujących kwestię dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącemu w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu jako samochodu ciężarowego na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, czy też przepisów o podobnym charakterze obowiązujących na terenie Niemiec. W konsekwencji sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, które miały być przedmiotem badania przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu motoryzacji zostały bowiem ustalone w sposób wystarczający w toku oględzin przeprowadzonych 25 października 2012 r. oraz z uwzględnieniem danych zawartych w ekspertyzie technicznej "D" z 15 stycznia 2010 r. i dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej, protokole odbioru przedmiotowego samochodu przez nabywcę spółkę "P". Natomiast ocena zmian, które zostały wykonane w przedmiotowym samochodzie nie wymagała specjalnej wiedzy, stąd też mogła zostać przeprowadzona przez sam organ. Ocena ta zdaniem Sądu została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Organy zasadnie uznały, że demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody i płyty podłogowej to zmiany nieinwazyjne i odwracalne w każdym momencie, które nie skutkowały zmianą przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Organy trafnie zwróciły uwagę, że dokonane zmiany polegające na zamontowaniu (do zagłówków siedzeń) kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz zabudowie z płyty pilśniowej obitej filcem, pod którą znajdowały się położone siedzenia, zostały tak przeprowadzone, aby ich montaż nie pozostawił trwałych śladów w przedmiotowym samochodzie, w szczególności nie uszkodził skórzanej tapicerki tylnych siedzeń. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły działania strony skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży. V. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że nabyty przez skarżącego pojazd marki Mercedes-Benz GL 420 CDI to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowany do kodu CN 8703. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W powoływanym już art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, tj. Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pick-up oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a/ siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. V. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mercedes-Benz GL 420 CDI 4 MATIC, typ SUV. Pojazd ten wyposażony został w jednolitą jasną podsufitkę, fabryczny szyberdach, uchwyty dla pasażerów tylnych siedzeń. W tylnych drzwiach zamontowane zostały głośniki, blokada będąca zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci i elektryczne sterowanie szyb. W tylnej części stwierdzono także pasy bezpieczeństwa z napinaczami. Stwierdzono także, że pięciodrzwiowe nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, z oszkloną częścią pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych, przeszklone zostały także tylne drzwi pojazdu. Dodatkowo z oględzin oraz ekspertyzy "D" wynika, że przedmiotowy samochód – poza wyposażeniem standardowym jak: klimatyzacja Thermotronic, przyciemniające się lusterka boczne, tempomat, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym, centralne zamki, zawieszenie Airmatic DC, pakiet stylizacyjny Offroad –posiada ponadstandardowe luksusowe wyposażenie, tj.: ogrzewane i wentylowane skórzane fotele przednie z pamięcią ustawień, wielofunkcyjną skórzaną kierownicę z elementami drewna, stopnie boczne ze stali szlachetnej, system COMMAND z radiem DVD i systemem nawigacji satelitarnej, skrętne lampy biksenonowe ze spryskiwaczami, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, kamerę parkowania, ogrzewanie przednich i tylnych foteli, system Parktronic (PTS), przyciemniane szyby boczne i tylne, system Linguatronic, zmieniarkę płyt CD, napęd 4x4 i wiele niestandardowych systemów podnoszących bezpieczeństwo jazdy. Wprawdzie zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu, to w rozpoznawanej sprawie standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W tym miejscu Sąd zauważa, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu jako ciężarowy nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu. Niejako dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko organów była informacja udzielona przez przedstawiciela marki Mercedes-Benz na Polskę, który wskazał, że przedmiotowy pojazd (o konkretnym numerze VIN) został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, zaś z przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie wynikało, aby homologacja ta została zmieniona na ciężarową. Sąd nie podziela zarzutu autora skargi, że dokonane oględziny nie potwierdzają, że przedmiotowy samochód winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż miały one miejsce 25 października 2012 r., tj. prawie 3 lata po sprowadzeniu pojazdu przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie zauważać, że poza oględzinami przedmiotowego samochodu organy dokonały ustaleń również na podstawie danych zawartych w ekspertyzie technicznej "D" z 15 stycznia 2010 r. i dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej, protokole odbioru przedmiotowego samochodu przez nabywcę spółkę "P" (skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu 3 lutego 2010 r.). Zatem ocena podjęta przez organu uwzględniała stan przedmiotowego samochodu na moment jego sprowadzenia do kraju. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że stan pojazdu (w szczególności jego wyposażenie) nie uległ zmianie. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH