I SA/Gd 1342/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania W. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 kwietnia 2017r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 17 lutego 2017r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił W. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2017 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy, co w konsekwencji powoduje brak możliwości zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", bądź jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie dowodów z: dokumentu zawierającego dane jednostki "B" oraz dokumentu zawierającego dane jednostki "C". Podatnik sformułował zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 Konstytucji RP; postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), tj. art. 3g, art. 14 ust. 3 oraz art.22 ust.1 lit b) i d), art.4a, art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."; art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 oraz art.180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "C", na którym pływa W. B. nie podnosi bandery Norwegii. Z informacji ze stron internetowych wynika, że statek ten pływa pod banderą Bahamów. Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez odwołującego mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Dokonując oceny kwestii uprawdopodobnienia przez stronę ww. przesłanek wskazujących na zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że: W. B. od 14 czerwca 2013r. jest zatrudniony u pracodawcy "D". Z okazanego tłumaczenia umowy o pracę marynarza z dnia 30 czerwca 2013r. wynika, że firma "E" - Menadżer Crewingowy - działając jako agent pracodawcy, wyznacza marynarza na statki będące własnością i obsługiwane przez armatora firmę "A" z siedzibą w Norwegii. Z załączonej do wniosku z dnia 17 lutego 2017r. kserokopii książeczki marynarskiej nr [...] wynika, że w okresie od 27 grudnia 2016r. do 10 stycznia 2017r. W. B. wypełniał swoje obowiązki ( w charakterze ETO) na statku "C" o nr IMO [...], przy czym jako armatora statku (Ship owner) wskazano podmiot "F" . Jak wynika z okazanego w sprawie Świadectwa Bezpieczeństwa Statku (Safety Management Certificate) z dnia 12 maja 2016r. w rubryce rodzaj statku "C" wpisano other cargo ship - inny towarowiec. Powyższego wpisu dotyczącego typu/rodzaju jednostki o nazwie "C" nie potwierdza pozostała zgromadzona dokumentacja, w tym Świadectwo Rejestracji Statku (Wspólnoty Bahamów) z dnia 18 grudnia 2013r. wydane w związku ze zmianą właściciela, w którym w pozycji rodzaj statku (Ship Type) wskazano Offshore Support - wsparcie offshorowe, załączony do odwołania przez stronę dokument, zawierający dane jednostki "C", gdzie w pozycji Design (w wolnym tłumaczeniu projektu) znajduje się wpis PSV VS 485 CD, czy też informacja zawarta na stronie firmy "A" – [...], gdzie jednostkę "C" umieszczono we flocie PSV (Platform Supply Vessel), czyli zaopatrzeniowiec górnictwa morskiego. Zgodnie z opisem zamieszczonym w Wikipedii statek z oznaczeniem PSV jest statkiem specjalnie zaprojektowanym do obsługi platform wiertniczych naftowych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu do i z platform wiertniczych na morzu i innych konstrukcji offshore. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że również z innych ogólnodostępnych danych z sieci lnternet wynika, że statek "C" o nr IMO [...] kwalifikowany jest jako Offshore Tug/Supply Ship, czyli statek do holowania/zaopatrzeniowiec - powyższe potwierdza m. innymi informacja dostępna na oficjalnej stronie internetowej dotyczącej zarówno statku "C" jak i firmy "A". Analizując materiał dowodowy, organ II instancji podniósł, że bez względu na to, czy statek "C" może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem holowanie oraz zaopatrzenie. Ponadto, na podstawie posiadanych dowodów, nie można wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą, eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W rozpoznawanej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - nie znajduje potwierdzenia stanowisko organu pierwszej instancji i strony, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym Świadectwo Bezpieczeństwa Statku, Świadectwo Rejestracji Statku, pismo wystawione przez "A" podpisane przez Koordynatora Załóg A. B. oraz rejestr przedsiębiorstw Centrum Rejestracji [...] uprawdopodabnia okoliczność, że podmiotem eksploatującym statek "C" jest norweskie przedsiębiorstwo. Na podstawie posiadanych dowodów nie można bowiem wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą w/w statku, eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Faktem jest, że w zaświadczeniu z dnia 5 stycznia 2017r. kapitan statku "C" S. R. wskazuje, że w/w statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Norway [...]. Strona nie przedstawiła natomiast dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazał, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenia. Kto jest podmiotem eksploatującym w/w statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody, nie wynika również z okazanego w sprawie Świadectwa Bezpieczeństwa Statku (Safety Management Certificate) z dnia 12 maja 2016r., który dotyczy odpowiedzialności przewidzianej w kodeksie ISM (Międzynarodowym Kodeksie Zarządzania dla Bezpiecznej Eksploatacji Statków i Zapobiegania Zanieczyszczeniom) oraz okazanego w sprawie Świadectwa Rejestracji (Wspólnota Bahamów) z dnia 18 grudnia 2013r. wydanego w związku ze zmianą właściciela - z którego wynika, że właścicielem statku "C" z 64 udziałami jest podmiot "G" z siedzibą [...] Norwegia. Powyższe nie wynika również z przedłożonego w sprawie pisma z dnia 22 grudnia 2016r. A. B. Koordynatora Załóg "A", który potwierdza, że "A" jest spółką zarejestrowaną w Norwegii, która jest właścicielem i operatorem floty zarejestrowanej pod adresem [...] Norway. Zdaniem Organu odwoławczego, na uwagę zasługuje fakt, że jednostka "C" o nr IMO [...], nie jest zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS ani Norweskim Rejestrze Statków NOR (jak wskazano wyżej wykreślenie statku z rejestru NOR nastąpiło 12 kwietnia 2012r.z uwagi na transfer by Narwegian owner) https://www.sjofartsdir.no/en/search/. Co istotne, statek "C" pływa pod banderą Bahamów, a nie Norwegii, co może dodatkowo podważać stanowisko strony, że podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości jednoznacznego określenia podmiotu eksploatującego statek, na którym W. B. świadczy pracę najemną. Na podstawie posiadanych dokumentów, nie można również wywieść stwierdzenia, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "C" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Nie spełnienie dwóch z trzech ww. przesłanek - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] - wskazuje, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada uwarunkowaniom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że odwołujący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g w/w ustawy. W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w/w statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to zdaniem organu, w stosunku do W. B. nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g ustawy "ulga abolicyjna". Wobec powyższego w ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.124, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Według organu to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków i interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Końcowo, odnosząc się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016r., w której wnioskodawca podał, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych, organ II instancji zaznaczył, że tak przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania odwoławczego. W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - postanowień Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed Organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność; - art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowych dla sprawy przesłanek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - rażące naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; - art. 180 w zw. z art. 187 w zw. art. 191 O.p., poprzez: 1) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, 2) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, 3) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 4) przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ I instancji uznał, że wypełniła dwie z trzech przesłanek ujętych w art. 14 ust.3 Konwencji, to organ II instancji zasadniczo zmieniając ustalenia faktyczne sprawy, jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek, wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Konwencji, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek organu II instancji co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że W. B. jest zatrudniony u pracodawcy "D" na statku "C", co potwierdza kserokopia zaświadczenia wystawionego przez "D", kserokopia zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku "C" z dnia 5 stycznia 2017r. oraz kserokopia książeczki marynarskiej nr [...]. Z marynarskiej umowy o pracę ( wersja z dnia 10 kwietnia 2013 r. ) wynika, że skarżący jest zatrudniony na stanowisku ETO. Pracodawcą pracownika jest: "D". Książeczka żeglarska nr [...] potwierdza okresy zamustrowania i wymustrowania podatnika na ww. statku ( zamustrowanie dnia 27 grudnia 2016r. - wymustrowanie dnia 10 stycznia 2017r. Jako armatora (Ship owner) wskazuje podmiot "A" z siedzibą w Norwegii. Jak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet, statek "C" kwalifikowany jest jako Offshore Tug/Supply Ship, czyli statek do holowania/zaopatrzeniowiec, co potwierdzają informacje dostępne na oficjalnej stronie internetowej, dotyczącej statku "C", jak i firmy "A". Jest to jednostka, której podstawowym zadaniem jest holowanie statków/zaopatrzenie. W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że bez względu na to, czy statek "C" może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem holowanie oraz zaopatrzenie. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. W świetle powyższego podzielić należy pogląd, że nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu powyższej definicji jednostka, która nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Tym samym zasadnie organ II instancji uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy podniósł, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że zarząd operacyjny statku "C" znajduje się w Norwegii i czy jest sprawowany przez firmę "A" z faktycznym zarządem w Norwegii. Podnieść należy, że jedynie w książeczce żeglarskiej jako armatora (ship-owner) wskazano firmę "A". Z kolei marynarska umowa o pracę wskazuje jako pracodawcę podmiot: "D" , jako armatora podmiot: "A". Ponadto z zaświadczenia z dnia 5 stycznia 2017r. wystawionego przez kapitana statku "C" wynika, że ww. statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, "A" [...]. Koordynator Załóg "A" A. B., potwierdził w zaświadczeniu z dnia 22 grudnia 2016r., że "A" jest spółką zarejestrowaną w Norwegii, która jest właścicielem i operatorem floty zarejestrowanej pod adresem [...] Norway. Zauważyć jednak należy, że wystawcy ww. zaświadczeń nie wskazują na jakiej podstawie opierają te twierdzenia, wreszcie z treści tych dokumentów nie wynika rodzaj zarządzania (zakres, podstawa i w czyim imieniu). Co więcej, jednostka "C" nie jest zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS ani Norweskim Rejestrze Statków NOR (jak wskazano wyżej wykreślenie statku z rejestru NOR nastąpiło 12 kwietnia 2012r. z uwagi na transfer by Norwegian owner) https://www.sjofartsdir.no/en/search/. W tych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą statku "C", eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zatem zasadnie organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu tego statku. Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W związku z tym trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę skarżącą pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 4 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Końcowo, zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego, dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie, należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.