I SA/Gd 1353/98

Art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/ utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Dariusz W. domagał się zwrotu podatku dochodowego zapłaconego w latach 1992-1994 oraz do dnia 12 października 1995 r. Uzasadniając swoje żądanie twierdził, że w tym czasie pełnił służbę w Policji i otrzymywane uposażenie było zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy o Policji zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołał się przy tym na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 29 kwietnia 1998 r. powołując się na art. 79 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1994 oraz powołując się na art. 208 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż postępowanie o zwrot podatku za 1995 r. jest bezprzedmiotowe. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że przepis art. 99 ust. 2 ustawy o Policji utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. /Żądanie zwrotu podatku za 1993 r. zostało rozstrzygnięte odrębną decyzją/. W odwołaniu od tej decyzji Dariusz W. podtrzymał swoje żądanie ograniczając je do zwrotu podatku dochodowego za lata 1992, 1993 i 1994. Jako podstawę swej argumentacji uczynił twierdzenie, iż przepis art. 99 ust. 2 ustawy o Policji do 31 grudnia 1994 r. przewidywał zwolnienie uposażeń policjantów od podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w T. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W skardze Dariusz W. ponowił dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący swoje żądanie opiera na twierdzeniu, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji przewidywał zwolnienie uposażenia policjantów od podatku dochodowego od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 1994 r., kiedy to został wyraźnie zmieniony ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw. Istotnie, przepis, o którym mowa został bezpośrednio zmieniony dopiero z dniem 1 stycznia 1995 r. na mocy wskazanej ustawy, jednakże obowiązywanie tego przepisu zostało już wcześniej uregulowane ogólną klauzulą derogacyjną zawartą w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej została przyjęta zasada, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym. Dlatego uchylono przepisy ustaw szczególnych zawierających zwolnienie osób fizycznych od podatków, w tym również od podatku od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5, albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że traci moc ustawa o podatku od wynagrodzeń, to należy uznać, że przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skoro takie zwolnienie niewątpliwie zawierał art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, to należy uznać, że przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennej wykładni nie zawiera uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego, na które skarżący się powołuje. Sąd Najwyższy w sprawie, w której zapadło to postanowienie, nie zajmował się kwestią dotyczącą utraty mocy przepisu art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, w części dotyczącej zwolnienia od podatku od wynagrodzeń na podstawie przepisu art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływany przepis ustawy o Policji został przez Sąd Najwyższy przywołany jedynie w celu opisu stosunku łączącego funkcjonariusza z Policją. Stwierdzić jeszcze należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o Policji, policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Zatem od 1 stycznia 1992 r. należy uznać go za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Skoro uposażenie policjanta od dnia 1 stycznia 1992 r. jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w art. 21 ustawodawca nie przewidział jego zwolnienia od podatku, to wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku nie był zasadny. W konsekwencji przyjąć należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skarga zaś podlega oddaleniu. Za uwzględnieniem skargi nie przemawia oczywisty błąd, którego dopuścił się organ pierwszej instancji oraz drugiej, który błędu tego w postępowaniu odwoławczym nie skorygował. Mianowicie brak było podstaw do orzeczenia o bezprzedmiotowości postępowania o zwrot podatku za 1995 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w art. 208 rozstrzygnięcia tej treści. Przepis ten zezwala na umorzenie postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Zatem bezprzedmiotowość postępowania jest przesłanką umorzenia postępowania. Stwierdzając, że postępowanie jest bezprzedmiotowe organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, brak natomiast podstaw do stwierdzania w sentencji decyzji o bezprzedmiotowości postępowania. Rozstrzygnięcie w sformułowaniu przyjętym przez organ administracyjny jest daleko idącym skrótem myślowym. Nie mniej stwierdzić należy, że postępowanie o zwrot podatku za 1995 r. nie jest bezprzedmiotowe. Jest ono tak jak za pozostałe lata objęte żądaniem niezasadne, to zaś uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty. Żadnego znaczenia nie ma fakt, że z dniem 1 stycznia 1995 r. wyraźnie zmieniono art. 99 ust. 2 ustawy o Policji. Jak wywiedziono przepis ten został zmieniony już ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko pod takim warunkiem mogłoby, w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe oceniły żądanie skarżącego jako niezasadne za cały okres, który obejmował jego wniosek. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargę oddalił.