I SA/Gd 1356/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.945,80 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści pięć złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1356/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2001 r. określił stronie skarżącej – "A" Sp. z o.o. w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 154.242 zł, stanowiący zaległość podatkową. W toku tej kontroli, a następnie w decyzji kończącej postępowanie w I instancji stwierdzono zaniżenie przez skarżącą Spółkę dochodu o kwotę 827.405,98 zł poprzez stosowanie zaniżonych cen sprzedaży swoich produktów, wobec swoich kontrahentów: - “B" oraz "C" i - "D" Sp. z o.o. z B. Inspektor stwierdził, że między stroną skarżącą a ww. podmiotami występują powiązania skutkujące ustaleniem warunków współpracy różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, warunków odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – w sposób mający wpływ na wysokość wykazywanych dochodów. Wartość zaniżenia dochodów Inspektor oszacował stosując metodę rozsądnej marży (koszt plus) i określił ich wysokość na kwotę 438.712,80 zł – w transakcjach z podmiotami niemieckimi oraz 388.693,18 zł – w kontraktach handlowych z podmiotem polskim. Strona skarżąca wniosła odwołanie zawierające żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie lub jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że Spółka wykorzystując powiązania zaniżyła wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania pomiędzy Jednostką a jej udziałowcami – jak wynika z treści decyzji – mają wynikać z umowy zawartej w dniu 16.04.1997 r. pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez Z.S. a: - "B" reprezentowaną przez Pana U.K., - "E" Sp. z o.o. w B. reprezentowaną przez Z. S. (późniejsza "D" Sp. z o.o.), - "C" reprezentowaną przez U.K. Jednakże umowa ta podpisana została przed datą uzyskania przez "A" Sp. z o.o. osobowości prawnej (23.04.1997 r.), a tym samym skoro nie została nigdy później zatwierdzona przez Zarząd, to należy uznać, że nie została skutecznie zawarta. Umowa ta była nieważna bowiem Z.S. reprezentując w niej zarówno Jednostkę ("A" Sp. z o.o.) jak i "E" Sp. z o.o. – podpisał ją z samym sobą. Spółka zarzuciła dowolność w interpretowaniu dokumentów (uchwał i protokołów ze Zgromadzeń Wspólników) w sposób niezgodny z ich treścią. Ponadto zarzuciła decyzji błędne ustalenie ceny sprzedaży wyrobów bez wyłączenia kosztów działania Spółki jako całości i kosztów jej zarządzania oraz błędne ustalenie marży bez jej odniesienia do marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Koszt jednej roboczogodziny – będącej głównym elementem cenotwórczym – został przez organ I instancji określony w wysokości nieprawidłowej bowiem nie uwzględniono (nie wyłączono) kosztów wynagrodzeń wypłaconych za czas nieprzepracowany przy wykonywaniu zleceń produkcyjnych (np. urlopy, nieobecności z powodu choroby itp.) Skoro stawki roboczogodzin przyjęte w "A" oscylowały pomiędzy 33,60 zł - 46,14 zł, a w innych firmach wynosiły 13,50 zł - 25,70 zł, to oznacza to, że te stosowane przez Spółkę znacznie przewyższały "średnią krajową", co w konsekwencji, czyni zarzut zaniżania cen wyrobów bezpodstawnym. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w zakresie oszacowania zaniżenia dochodu skarżącej w transakcjach z "C" i określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 117.288 zł, który w całości stanowił zaległość podatkową. Sprzedaż wyrobów poniżej kosztów własnych ich produkcji stanowi o zapewnieniu kontrahentowi warunków korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych. Wyliczona stawka robocizny pokrywająca koszty własne wynosiła 38,75 zł, a minimalna marża stosowana przez podmioty niezależne wynosiła 10%. Takie wielkości zostały przyjęte dla oszacowania dochodów skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z jej szczególnych powiązań z kontrahentami. Ponieważ jednak z dokumentów źródłowych nie wynikało wprost powiązanie skarżącej z "C", w tej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji. Umowa zawarta pomiędzy wspólnikami z dnia 16 kwietnia 1997 r. bez względu na jej prawną skuteczność była w praktyce realizowana. Umowa ta przewidywała wyłączność dwóch firm niemieckich i jednej polskiej na odbiór produktów skarżącej oraz precyzowała warunki cenowe. Z akt sprawy wynika, iż przedstawiona powyżej w ogólnym zarysie umowa określająca zasady współpracy (dokładnie omówiona w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji) bez względu na jej kwalifikację prawną była w praktyce realizowana, o czym świadczy chociażby fakt sprzedaży 98,8% produkcji wyrobów objętych kalkulacjami cen na rzecz podmiotów określonych jako "Sprzedający". Spółka za kontrolowany 1999 rok zeznała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Musi to budzić określone wątpliwości wobec zapewnionego w rzeczywistości rynku zbytu dla produktów oraz umownego kształtowania wysokości cen na poziomie poniesionych kosztów. Nie bez znaczenia także pozostaje fakt wypracowania przez Jednostkę zysku za poprzedni rok podatkowy, tj. 1998 rok przy niezmienionych – jak ustalono w toku kontroli – metodach i zasadach działania firmy. Powodem występowania straty przy obiektywnie istniejących warunkach umożliwiających osiągnięcie zysku była faktycznie stosowana, niewłaściwa kalkulacja i zaniżenie przez to cen wyrobów. Z wyjaśnień Zarządu Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania wynika wprawdzie, iż w założeniu kalkulacje cenowe oparte były o przyjętą, wysoką i zakładającą zysk stawkę roboczogodziny, wynikającą z doświadczenia maksymalną liczbę godzin niezbędnych do produkcji wyrobu oraz normę materiałową – aktualizowaną w stosunku do najwyższych lub średnich cen zakupu danego materiału; jednakże zebrany materiał dowodowy pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi powyżej twierdzeniami. Z akt sprawy wynika, że normy materiałowe nie były aktualizowane przez szereg miesięcy, na przestrzeni kontrolowanego roku ilości kalkulowanych roboczogodzin niezbędnych dla wyprodukowania określonego wyrobu uległy zmniejszeniom, a przyjęte stawki roboczogodzin – wahaniom. Zmiany te skutkowały obniżeniem cen produktów, a w konsekwencji – zmniejszeniem przychodów ze sprzedaży bez żadnego uzasadnienia; Spółka nie dokonała żadnych inwestycji w badanym okresie, nie wprowadziła nowych technologii produkcji czy innych zmian mogących stanowić podstawę dla nowego skalkulowania cen wyrobów, zawierających niższą wartość robocizny. Na obniżenie cen nie miały również wpływu żadne obiektywne zdarzenia gospodarcze powodujące zmniejszenie zainteresowania wyrobami Spółki, wręcz odwrotnie pakiet zamówień utrzymywał się na wysokim poziomie o czym świadczy praca w godzinach nadliczbowych pomimo utrzymywania trzyzmianowego systemu produkcji oraz ilości wytwarzanych i sprzedawanych produktów. Z ewidencji księgowej Jednostki wynika, iż aby ceny wyrobów "A" Sp. z o.o. w 1999 roku zrównoważyły ponoszone przez nią koszty tj. koszty bezpośrednie i pozostałe koszty produkcji, to stawka robocizny (po uwzględnieniu kosztów materiału, obróbki obcej i ogólnych kosztów zarządu) przy uwzględnieniu poniższych wartości musiałaby się kształtować w wysokości 38,75 zł. Natomiast przyjęcie stawki robocizny w kwotach niższych wobec ustalonej ilości kalkulacyjnej roboczogodzin – skutkuje występowaniem nieprawidłowości w zakresie ustalonych cen wyrobów i oznacza ich sprzedaż poniżej ponoszonych kosztów. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1) art. 27 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne i bezzasadne uznanie, iż Spółka wykorzystując powiązania zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku (dochodowym od osób prawnych za 1999 rok i określenie należnego podatku dochodowego w kwocie 117.288,00 zł oraz zaległości podatkowej za ten rok w kwocie 117.288,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 2) art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3) § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) poprzez błędne ustalenie ceny sprzedaży wyrobów bez wyłączenia kosztów działania Spółki jako całości i kosztów zarządzania Spółką oraz błędne ustalenie marży bez odniesienia do marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących ustalania kosztów oraz cen sprzedaży wyrobów, metody określenia dochodu w drodze oszacowania oraz powiązań istniejących między Spółką a wspólnikami oraz firmą "C". Strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i dodatkowo podniosła, że pomimo braku różnic pomiędzy jej powiązaniami z "B" i "C", Izba Skarbowa uznała, że nie ma powiązań pomiędzy skarżącą a drugą z firm niemieckich. Spółka podkreśliła również, że cena sprzedaży wyrobów dla wspólników nie była niższa od ceny stosowanej dla pozostałych odbiorców (34,56 zł). Izba Skarbowa nie uwzględniła olbrzymiej konkurencji na rynku reklam w 1999 roku i nie odniosła się do zarzutu błędnego wyliczenia kosztów roboczogodziny. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zarzuty skarżącej dotyczące nie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie istniejących powiązań pomiędzy nią a "C" są niezrozumiałe, wobec treści rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących błędnego przyjmowania przez organy obu instancji stawki 20,- DM jako wartości minimalnej roboczogodziny, podczas gdy stawka ta była przyjęta jako bazowa z "możliwością kształtowania cen powyżej i poniżej" stawki bazowej – Izba Skarbowa stwierdza, iż rzeczywiście w protokole Zgromadzenia Wspólników z 01.04.1998 r. użyte zostało sformułowanie "kwota bazowa" odnoszące się do 20,- DM – za roboczogodzinę. Jednakże z treści całego fragmentu protokołu jednoznacznie wynika, że stawka bazowa stanowiła stawkę minimalną mającą pokryć koszty firmy (poza materiałowymi), natomiast stosowanie innych tzn. tańszych materiałów miało rzutować na wysokość (obniżenie) cen finalnych. W praktyce Spółka mogła wpływać na poziom cen produktu finalnego – w celu ich dostosowania do oczekiwań udziałowców – operując jedynie wartością kosztów produkcji (na koszty materiałowe nie miała wpływu) i jak wykazano obniżyła ceny wyrobów poniżej kosztów własnych i wygenerowała stratę. Stawka pokrywająca koszty własne wyniosła 38,75 zł. Cena sprzedaży – zgodnie z wymogiem przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników (...) – ustalona została z zachowaniem obowiązku uwzględnienia całości kosztów bezpośrednich związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji i kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów działania Spółki jako całości i kosztów jej zarządzania. Wartość marży przyjęta w niniejszej sprawie dla potrzeb dokonania oszacowania dochodu tj. 10% jest minimalną marżą rynkową. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie dotyczącym przeprowadzania transakcji porównywalnych przez podmioty niezależne oraz przedstawił go w treści zaskarżonej decyzji. Przedmiotem badania objęte były nie tylko marże czy ceny, ale wszystkie elementy rzutujące na ich kalkulację. Z materiału tego wynika, iż na rynku funkcjonują różne systemy ustalania cen, stąd nie można – jak zdaje się oczekuje tego skarżąca – wybiórczo przyjąć okazanej stawki roboczogodzin bez uwzględnienia wszystkich zależności cenotwórczych mających wpływ na ich wysokość. Przyjęta przez Inspektora bardzo pracochłonna metoda szacunkowa pozwoliła na określenie wartości zaniżenia dochodów w sposób optymalny, bowiem umożliwił dokonanie korekt wartości cen poszczególnych produktów każdorazowo w tych przypadkach, gdy cena stosowana przez Jednostkę nie uwzględniała technicznego kosztu wytworzenia produktu oraz marży. Podstawę dokonanych wyliczeń stanowiły dane przedstawione przez kontrolowaną na fakturach sprzedaży oraz kalkulacjach cen poszczególnych wyrobów. Skalkulowane przez Spółkę ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania określonego produktu, którego sprzedaż dokumentowana była fakturą oraz wyliczony koszt roboczogodziny w kwocie 38,75 zł, a także pozostałe koszty określone przez Jednostkę tj. wartość materiałów i inne składniki kalkulowane w niektórych jednostkowych przypadkach – zostały powiększone o 10% marżę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei w myśl przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje z nim w związku gospodarczym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody nie wykazane w wyniku opisanych powyżej powiązań określa się (art. 11 ust. 2 ww. ustawy) w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży (koszt plus). Przedstawiona wyżej regulacja wyraźnie rozróżnia dwie odrębne zasady pozwalające na oszacowanie dochodu podatnika powiązanego kapitałowo i osobowo z innym podmiotem. Odmienne są kryteria pozwalające na określenie podatku bez warunków wynikających z powiązań z "podmiotem zagranicznym", a odmienne są te kryteria w odniesieniu do powiązań z "podmiotem krajowym". Tymczasem organy administracyjne w niniejszym postępowaniu na powyższe rozróżnienie w ogóle nie zwróciły uwagi, jednakowo kwalifikując skutki prawne dla obydwóch rodzajów powiązań. W ocenie WSA w Gdańsku takie postępowanie nie mogło być akceptowane, pomimo trafnej konstatacji organów co do wykazywania przez skarżącą dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały. Dla oszacowania dochodu skarżącej Spółki z pominięciem skutków powiązań z "podmiotem krajowym" nie wystarczy ustalenie, że prowadziła ona działalność gospodarczą ze stratą. Należy wykazać rzecz zupełnie inną, a mianowicie ustalić, że ceny stosowane przy sprzedaży przez podatnika odbiegają od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeni. Tymczasem organy nie podjęły się ustaleń czy ceny stosowane przez stronę skarżącą z tytułu sprzedaży reklam odbiegały "in minus" od cen stosowanych przez konsultowane przez organy firmy. W aktach administracyjnych znajduje się wyjaśnienie "F" w K. i R.B. prowadzącego działalność w B. pod firmą "G", zawierające stosunkowo szczegółowo ceny stosowane przez siebie przy sprzedaży reklam. Tymczasem organy skoncentrowały się nie na cenie za sprzedawane produkty, ale na wyjaśnieniach jakie marże i zyski osiągały różne przedsiębiorstwa funkcjonujące na rynku produkcji materiałów reklamowych. Brak takich ustaleń musi skutkować uchyleniem decyzji. Natomiast poczynione przez organy administracyjne ustalenia dotyczące przyczyny stosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wyliczenia dotyczące dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania z "podmiotem zagranicznym" nie nasuwają uwag. Przede wszystkim niesporne jest, że "B" była 91% udziałowcem Spółki. Spółka "B" wraz z drugim powiązanym podmiotem niemieckim i Z.S. była odbiorcą 98,8% produkcji wykonywanej przez stronę skarżącą. Powyższy stan dawał podstawy do podejrzeń, że działalność skarżącej prowadzona ze znaczną stratą w 1999 roku mogła wynikać z niesamodzielnego stanowienia o własnych dochodach. Na zaufanie zasługuje szczegółowo postępowanie zmierzające do ustalenia przyczyn, dla których Spółka nie osiągnęła należytych dochodów (chodziło o niezrozumiałe obniżenie stawki roboczogodziny w 1999 roku) oraz wyliczenia (oszacowania) dochodów przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (koszt plus). Jednocześnie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie m.in. zysków osiąganych przez szereg podmiotów produkujących reklamy świetlne i informatory wykazały, że podmioty te osiągnęły zysk od 10-15% całości kosztów, a od 15-20 % przy kalkulowaniu zysku tylko w odniesieniu do kosztów robocizny i pośrednich, przy marży 5-100% wartości wyrobów lub 50-250% wartości zużytych materiałów. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego wytłumaczenia przyczyn, dla których prowadziła w 1999 roku działalność ze stratą, skoro miała zapewniony zbyt wyrobów i nie ponosiła wydatków inwestycyjnych, marketingowych, organizacyjno-technologicznych itp. Bezzasadne były zarzuty dotyczące naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) poprzez włączenie do wyliczenia kosztów jednej roboczogodziny wynagrodzeń wypłaconych za czas nieprzepracowany przy wykonywaniu zadań produkcyjnych, dotyczące stosowania stawek za roboczogodzinę wyższych od stosowanych przez inne podmioty sprawdzane w niniejszym postępowaniu i dotyczące pominięcia przez organ faktu, że skarżąca stosowała wobec podmiotów powiązanych i pozostałych odbiorców podobne stawki roboczogodziny. Samo ustalanie stawki roboczogodziny nie stanowiło istoty rozstrzygnięcia, a jedynie służyło do wyliczenia w jaki sposób Spółka powinna kalkulować cenę swoich wyrobów, aby prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z jej celem (istotą), którym jest osiąganie zysku. Zagadnienie to dobrze ilustruje wyliczenie zaprezentowanie przez stronę skarżącą w odwołaniu i w skardze. Spółka wyliczyła, że prawidłowo zastosowana reguła z § 6 cyt. rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, winna doprowadzić do ustalenia stawki roboczogodziny na poziomie 32,86 zł tj. poniżej stawki stosowanej przez Spółkę w 1999 roku. Przekładając to rozumowanie na kwestię dochodu Spółki, to stosowanie "prawidłowej" stawki musiałoby jeszcze pogłębić wysokość straty podatkowej. Niezrozumiały był zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych) poprzez odmienne potraktowanie skutków sprzedaży na rzecz firm "B" i "C", skoro obie firmy były powiązane ze skarżącą Spółką. Uwzględnienie twierdzeń skarżącej musiałoby bowiem prowadzić do wydania rozstrzygnięcia na jej niekorzyść. W postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie stwierdzenie naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności umożliwiałoby wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 152 cyt. wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AW