I SA/Gd 1356/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 1356/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając m.in. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzją z dnia 3 czerwca 2002 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w S. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej E.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz jedynego udziałowca (dyrektora Spółki) A. Z.. Jak bowiem wynikało z ustaleń organu w sprawie nie doszło do skutecznego zawarcia umowy o pracę pomiędzy Spółką a A. Z.. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem stanowi zaś naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka dokonywała także wypłat na rzecz A. Z. za udział w zarządzie Spółki. Przy czym wypłaty te były dokonywane na podstawie uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 1997 r. Zdaniem Izby Skarbowej wynagrodzenie wypłacane w oparciu o tę uchwałę powinno być zweryfikowane dla celów podatkowych, bowiem uchwała ta podjęta została z naruszeniem przepisów art. 235 Kodeksu handlowego, w myśl którego wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocników ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi a spółką. A zatem wspólnicy spółki są obowiązani powstrzymać się od głosowania przy podjęciu uchwał dot. przyznania im wynagrodzenia oraz umów zawieranych między nimi a Spółką. Przy czym zakaz ten znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy ma być zawarta umowa ze wspólnikiem, lecz już i wtedy, gdy ma być powzięta uchwała co do tej umowy. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wypłaty dokonane w roku 2000 przez Spółkę z tego tytułu były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z postanowieniami art. 18a ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej m.in. pod warunkiem, że przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym (wstępnym) rozliczeniu podatku za rok podatkowy, nie wystąpią u niego zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustalało się w stosunku do kwoty należnych wpłat (należnego podatku od towarów i usług) za rok podatkowy (okres rozliczeniowy), którego dotyczyła zaległość. Także premia inwestycyjna, stosownie do postanowień art. 18a ust. 19 pkt 1 ww. ustawy, mogła być przez podatnika wykorzystana, jeżeli podatnik spełnił warunki określone w ust. 8 pkt 4. Tymczasem, w ocenie Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji badał, czy Spółka "A" nabyła w roku 1999 prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, a w konsekwencji, czy nabyła prawo do odliczenia w badanym 2000 roku od podstawy opodatkowania premii inwestycyjnej z tego tytułu. Organ pierwszej instancji przyjął, bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, że Spółka mogła korzystać z odliczenia premii inwestycyjnej. Jak bowiem wynikało z akt sprawy Spółka "A", podobnie jak w roku 2000, wypłacała A. Z. wynagrodzenie z tytułu "umowy o pracę" oraz za udział w posiedzeniach Zarządu również w roku 1999. Wydatki ponoszone z tego tytułu Spółka zaliczyła, podobnie jak w kontrolowanym 2000 roku, w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1999. Skoro wymagało to przeprowadzenia postępowania w znacznej części, wyjaśnienia wymagała przede wszystkim kwestia zweryfikowania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie tej decyzji zarzucając jej przede wszystkim naruszenie przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała rażąco prawa ani interesu publicznego. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zaleceniem rozszerzenia kontroli w sposób sprzeczny z art. 234, - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 8 i 9 K.p.a. i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przerzucanie na skarżącego błędów popełnionych przez organ podatkowy, - art. 125 § 1 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedziałanie organów podatkowych wnikliwie i szybko, - art. 187 § 1 i art. 181 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie innych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że zasadę reformationis in peius w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych należy rozumieć jedynie jako zakaz wydawania przez organ drugiej instancji decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z decyzji podatkowej pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka kwestionuje zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istotny sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu, tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, to obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Skarżona decyzja takie uzasadnienie, zdaniem Sądu, zawiera i wskazuje, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. W zasadzie skarga w tym zakresie zarzutów nie formułuje, skupiając się głównie na zarzucie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03 (publ POP 2004/2/26). Podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 546/97, przytoczonym przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, iż zasadę reformationis in peius w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych należy rozumieć jako zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa należy zatem uznać za całkowicie chybiony. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów prawa procesowego, wskazanych przez skarżącą, a mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.