I SA/Gd 1368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania B. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2013 r. ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 11.472 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w powyższym zakresie wobec skarżącego był fakt ustalenia w toku prowadzonych czynności sprawdzających na podstawie deklaracji VAT-24, iż nabył on w dniu 10.03.2008 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat rok prod. 2001, o wartości 2.000 GBP, co stanowiło przy zastosowaniu średniego kursu walut na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia wydatku kwotę 9.336,20 zł. Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2008 roku, z którego wynikało, iż w miesiącu marcu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 15.296,40 zł. Powyższe było wynikiem dokonanego zakupu ww. samochodu oraz związanych z tym zakupem wydatków na rejestrację, przegląd techniczny samochodu czy też przystosowanie samochodu do ruchu prawostronnego łącznie 5.959,20 zł. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, strona podnosiła, iż środki pieniężne ,,w kwocie 10.000 zł wykorzystane przez mnie do zakupu samochodu marki Volkswagen Passat w roku 2008 r. zostały mi przekazane w tym samym roku przez moją siostrę M. S. Wyżej wymienioną kwotę pozostawiła mi matka R. S.-O. zobowiązując moją siostrę do przekazania mi ich po ukończeniu osiemnastego roku życia." Ponadto w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) Pan B. O. jako inne źródła finansowania wydatków wskazał dochód uzyskany z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów, sprzedaż samochodu Volkswagen Passat 2001 r. za kwotę 22.000 zł i wspomniane wyżej pieniądze od matki R. S.-O. -10.000 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, iż podatnik nie miał możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Za brakiem wiarygodności powyższych wyjaśnień przemawiał również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego dysponowania ww. środkami pieniężnymi. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 11.472 zł. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Dyrektor wskazał, że teza odwołania wskazuje na dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków zgromadzonych w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, pozyskiwanych z tytułu pracy zarobkowej podatnika (praca za granicą), darowizny od matki oraz ojca. W świetle powyższego, istota przedmiotowego sporu sprowadza się do oceny wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania, zwłaszcza, że w odwołaniu strona nie podniosła żadnych zarzutów w przedmiocie wysokości ustalonych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku. W ocenie organu w toku niniejszego postępowania skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, iż zostały mu przekazane środki pieniężne od Pani S. czy też Pani B., ani też darowizna w kwocie około 10.000 zł od Pana A. O. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych oraz nie wskazał świadków tych okoliczności. Wobec sprzecznych wyjaśnień składanych przez stronę organ I instancji w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności powyższego wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka Panią M. S. (siostrę strony) oraz Panią T. B. (babcię strony). Pomimo wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka Pani T. B. nie stawiła się na przesłuchania. Natomiast z przesłuchania Pani M. S. wynika, że pieniądze przekazane skarżącemu były to środki pieniężne, które odkładała przez lata do koperty matka - Pani R. S.-O. To było zabezpieczenie ich przyszłości. Do przekazania pieniędzy skarżącemu doszło bez udziału świadków jak miał on osiemnaście lat. Nie sporządzono dokumentacji potwierdzającej przekazanie pieniędzy ze względu na to, że Pani M. S. i Pan B. O. są rodzeństwem. Pieniądze były przekazane gotówką w polskich złotych o różnych nominałach. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia Pani M. S. są niewiarygodne, gdyż jak zeznała w przesłuchaniu na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych gromadzonych przez Panią R. S.-O. - nie potrafiła wskazać tego źródła, gdyż - wówczas była małym dzieckiem i nie wnikała w to. Ale jednocześnie w tym samym przesłuchaniu potrafiła wskazać, iż matka przez lata odkładała sumy jakie miała do koperty, która była zaadresowana do brata. Pani M. S. wiedziała dokładnie gdzie ta koperta leży oraz, że była przeznaczona na zabezpieczenie przyszłości skarżącego. Dodatkowo Dyrektor wskazał na kolejną sprzeczność w wyjaśnieniach składanych przez stronę. Jak wskazywał bowiem w oświadczeniu z dnia 22.02.2012 r. cyt.: "w roku 2008 posiadałem 10.000 zł, które pochodziły od mojej mamy i były przechowywane od jej śmierci u babci T. B., z którą mieszkam (...)". Natomiast w oświadczeniu z dnia 2.03.20012 r. skarżący wskazał, iż cyt.: "pieniądze w kwocie 10.000 zł (...) zostały mi przekazane w tym samym roku przez moją siostrę M. S. Wyżej wymienioną kwotę pozostawiła mi matka R. S.-O. zobowiązując moją siostrę do przekazania mi ich po ukończeniu osiemnastego roku życia." Z powyższego wyciągnąć można wniosek, że okoliczności przedstawiane przez świadka Panią M. S. i B. O. są sprzeczne, a zatem wskazane okoliczności należy uznać za nieprawdopodobne. Całkowity brak dowodów pisemnych, a także sprzeczne wyjaśnienia czyni twierdzenia świadka gołosłownymi, a tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił im wiarygodności. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest nieuwzględnienie wykazanego w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. przez stronę dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od Pani M. S. w wysokości 10.000 zł z uwagi na brak dowodu uprawdopodabniającego okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych rzeczywiście miało miejsce. Ponadto w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów ) z dnia 14.09.2012 r. skarżący wskazał inne źródła finansowania wydatków, między innymi praca za granicą z kwotą osiągniętego dochodu 1.600 Funtów. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów potwierdzających uzyskanie ww. dochodów z pracy za granicą a następnie wezwał do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. Obie przesyłki nie zostały podjęte w terminie i powróciły do nadawcy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ nie dał wiary oświadczeniu podatnika o osiągnięciu dochodu z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów. Tym bardziej, że nie wskazał on nawet okresu, w którym miały być uzyskane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - oświadczenie z dnia 1.03.2012 r. - wynika również, że Pan A. O. (ojciec strony) przekazał synowi w 2008 r. swoje oszczędności w kwocie około 10.000 zł. Na poparcie swoich twierdzeń Pan A. O. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Natomiast jego przesłuchanie w charakterze świadka również nie doprowadziło do wyjaśnienia spornych kwestii posiadania pieniędzy na darowiznę dla syna. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym wynika, że ojciec skarżącego nie dysponował zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie darowizny na rzecz syna. Z zeznań podatkowych składanych przez Pana A. O. w latach poprzedzających 2008 rok wprost wynika, że podatnik bądź osiągał bardzo niskie dochody, bądź też wykazywał stratę. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach 2005-2009 Pan A. O. nie otrzymał żadnej darowizny. Nie dysponował zatem w 2008 r. takimi dochodami bądź oszczędnościami by móc dokonać darowizny na rzecz syna. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego wyjaśnienia Pana A. O. są gołosłowne i nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami, w pełni więc uzasadniona jest odmowa wiarygodności i mocy dowodowej przedstawianych przez świadka wyjaśnień. Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione a także stwierdził, że z samego faktu, że odwołujący jest osobą młodą i pozostawał na utrzymaniu ojca, nie można uznać za uprawdopodobnioną okoliczność realizacji przez ojca świadczeń przekraczających ustawowy obowiązek alimentacyjny. Tym bardziej, że ustalona w toku postępowania sytuacja majątkowa Pana A. O. (w latach 1997-2007 osiągał niskie dochody, a nawet wykazywał stratę z działalności gospodarczej) na to nie pozwalała. Prezentowane przez odwołującego i jego ojca sprzeczne okoliczności oraz fakt odmowy brania czynnego udziału w postępowaniu przez skarżącego wzmaga przekonanie organów podatkowych o braku prawdopodobieństwa w odniesieniu do argumentacji strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie: 1. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie możliwości stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo tego, że narusza on ww. przepisy Konstytucji; 2. art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - nieuznanie za udowodnione okoliczności otrzymania przez podatnika kwot darowizn wskazanych w wyjaśnieniach, - nieprzeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uzyskania przez podatnika dochodu poza granicami kraju; 3. nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców, art. 121 § 1 O.p. poprzez posługiwanie się przez organ wykładnią in dubio pro fisco, nieuwzględniające okoliczności faktycznych na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika. Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić uzyskanie dochodu za granicą. Nie wskazał okresów zatrudnienia, miejsca wykonywanej pracy, czy nawet nazwy miejscowości, w której pracował, jak też nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii. W ocenie Sądu skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2008 r. zgromadził z legalnych źródeł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2008 r. dysponował skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego zasadnie również organ I instancji w pierwszej kolejności wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych, wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów na podstawie art. 155 § 1 O.p. Przepis ten jest przepisem ogólnym i daje organom podatkowym uprawnienie do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do złożenia wszelkich wyjaśnień, zeznań i dokonania określonych czynności, zawsze wtedy gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zatem wezwanie strony do złożenia ww. oświadczeń - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - było działaniem w pełni umocowanym w przepisie art. 155 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/12). Jednocześnie uznać należy, że skoro organ podatkowy nie wzywał skarżącego do złożenia oświadczeń na podstawie art. 180 § 2 O.p. - zgodnie z którym jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio - to tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu. Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nabył w dniu 10.03.2008 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat rok prod. 2001, o wartości 2.000 GBP, co stanowiło przy zastosowaniu średniego kursu walut na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia wydatku kwotę 9.336,20 zł a także poniósł wydatki związane z tym zakupem – rejestracja, przegląd techniczny czy też przystosowanie samochodu do ruchu prawostronnego w kwocie 5.959,20 zł (łącznie 15.295,40 zł). W złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) z dnia 14.09.2012 r. skarżący wykazał inne źródła finansowania wydatków m. in. pieniądze po mamie R. S.-O. w kwocie 10.000 zł – zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami strony z dnia 22.02.2012 r. – były przechowywane od jej śmierci u babci T. B., z którą mieszka. Z kolei z oświadczenia skarżącego z dnia 1.03.2012 r. wynika, że pieniądze w kwocie 10.000 zł wykorzystane do zakupu ww. pojazdu zostały mu przekazane w tym samym roku przez siostrę M. S., do czego zobowiązała ją matka po ukończeniu przez stronę osiemnastego roku życia. Poza ww. oświadczeniami i wyjaśnieniami skarżący nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych. Ponadto w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) Pan B. O. jako inne źródła finansowania wydatków wskazał dochód uzyskany z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów, sprzedaż samochodu Volkswagen Passat 2001 r. za kwotę 22.000 zł i wspomniane wyżej pieniądze od matki R. S.-O. -10.000 zł. W ocenie Sądu przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, iż skarżący nie miał możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Za brakiem wiarygodności powyższych wyjaśnień przemawiał również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego dysponowania ww. środkami pieniężnymi. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zostały mu przekazane środki pieniężnego od Pani S. czy też Pani B., ani też darowizna w kwocie około 10.000 zł od Pana A. O. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych oraz nie wskazał świadków tych okoliczności. Wobec sprzecznych wyjaśnień składanych przez stronę organ I instancji w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności powyższego wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka Panią M. S. (siostrę strony) oraz Panią T. B. (babcię strony). Pomimo wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka Pani T. B. nie stawiła się na przesłuchania. Natomiast z przesłuchania Pani M. S. wynika, że pieniądze przekazane skarżącemu były to środki pieniężne, które odkładała przez lata do koperty matka - Pani R. S.-O.. Do przekazania pieniędzy skarżącemu doszło bez udziału świadków jak miał on osiemnaście lat. Nie sporządzono dokumentacji potwierdzającej przekazanie pieniędzy ze względu na to, że Pani M. S. i Pan B. O. są rodzeństwem. Pieniądze były przekazane gotówką w polskich złotych o różnych nominałach. W ocenie Sądu słusznie uznały organy podatkowe wskazane wyżej wyjaśnienia za niewiarygodne. Ww. nie potrafiła wskazać źródeł pochodzenia środków pieniężnych gromadzonych przez matkę, gdyż jak zeznała była małym dzieckiem i nie wnikała w to. Natomiast posiadała wiedzę odnośnie odkładania pieniędzy przez matkę do zaadresowanej do brata koperty oraz miejsca jej przechowywania. Celnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w momencie śmierci matki Pani M. S. miała piętnaście lat. Zatem gdyby jej matka zostawiłaby pieniądze na zabezpieczenie przyszłości skarżącego, to zapewne przekazałaby je osobom dorosłym, które sprawowały opiekę prawną nad dziećmi, a nie nastoletniej córce, która miała przechowywać gotówkę w domu "na półce" przez około 5 lat. Ponadto z ww. zeznań świadka wynika, że pieniądze od matki przekazała skarżącemu kiedy skończył 18 lat – czyli w 2007 r. Natomiast sam skarżący w oświadczeniu z dnia 2.03.2012 r. stwierdził, że pieniądze te, w kwocie 10.000 zł zostały mu przekazane w 2008 r. Z powyższego wyciągnąć można wniosek, że okoliczności przedstawiane przez świadka Panią M. S. i B. O. są sprzeczne, a zatem wskazane okoliczności należy uznać za nieprawdopodobne. Całkowity brak dowodów pisemnych, a także sprzeczne wyjaśnienia czyni twierdzenia świadka gołosłownymi, a tym samym zasadnie organy podatkowe odmówiły im wiarygodności. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu zasadnym było nieuwzględnienie wykazanego w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. przez stronę dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od Pani M. S. w wysokości 10.000 zł z uwagi na brak dowodu uprawdopodabniającego okoliczność przekazania tych środków pieniężnych. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skargi jakoby organ podatkowy nie zbadał sytuacji majątkowej matki skarżącego wskazać należy, że z materiału dowodowego wynika wprost, iż Pani R. S.-O. – zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi za lata 1998-2001 – osiągała bardzo niskie dochody lub ponosiła straty, tj. wykazała ona: - w PIT-32 za 1998 r. - dochód po odliczeniach (składki na ubezpieczenie społeczne i straty) w kwocie 1.465,16 zł; - w PIT-32 za 1999 r. - przychody w kwocie 32.639,22 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 41.149,23 zł oraz stratę w kwocie 8.510,00 zł; - w PIT-36 za 2000 r. - przychody w kwocie 5.223,98 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 7.406,20 zł oraz stratę w kwocie 2.182,22 zł; - w PIT-11A za 2001 r. - dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.539,00 zł, - w PIT-11 za 2001 r. za okres od 25.06.2001 r. do 31.12.2001 r. przychody ze stosunku pracy w kwocie 1.512,97 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 370,24 zł oraz dochód 1.142,73 zł. Z powyższego wprost wynika, że matka skarżącego nie osiągała dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności, które mogła przekazać skarżącemu. Podobnie ocenić należy zarzut skarżącego jakoby nie były rzetelne ustalenia organów, że jego ojciec nie mógł dysponować zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie mu darowizny. Jak wynika bowiem z akt sprawy Pan A. O. w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 1997-2006 i 2008 (za 2007 r. zeznanie nie zostało złożone) wykazał przychody: - z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (w 1996 r. w kwocie 2.464,00 zł); - z emerytury lub renty (w 1998 r. - 2.196,96 zł, w 1999 r. - 2.290,15 zł, w 2000 r. - 2.123,00 zł, w 2001 r. - 4.784,28 zł, w 2002 r. w kwocie 4.908,84 zł, w 2003 r. - 819,84 zł); - z wynagrodzenia ze stosunku pracy (w 1999 r. - 116,52 zł); - z innych źródeł (w 1997 r. - 4.545,00 zł, w 1998 r. - 3.501,00 zł, w 2000 r. - 2.529,00 zł, w 2008 r. 20.000,00 zł) oraz - z pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 1996-1999, 2001-2006 i 2008), z prowadzenia której dochód osiągnął tylko: w 2003 r. w wysokości 2.663,22 zł, w 2006 r. w kwocie 53.687,00 zł, oraz w 2008 r. w kwocie 4.918,20 zł; w pozostałych latach wykazywał poniesione straty. Z powyższego wynika, że z prowadzonej działalności gospodarczej ojciec skarżącego znaczny dochód osiągnął tylko w 2006 r., tj. w kwocie 53.687,00 zł. Jednocześnie z wydruku z Wykazu informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy - na które powołuje się skarżący - wynika, że w 2006 r. Pan A. O. dokonał nabycia 8 samochodów. Natomiast dowód ten sporządzony m. in. w oparciu o informacje z ewidencji pojazdów - znajdujący się w również aktach postępowania za 2008 r. nie potwierdza sprzedaży przez Pana A. O. w 2007 r. kilkunastu aut. W wykazie czynności majątkowych ww. występuje w charakterze nabywcy, natomiast przedłożone do akt sprawy dwie umowy komisu zostały zawarte przez ww. w 2009 r. Skarżący w skardze powołał się również na wyjaśnienia Pana A. O. złożone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego w piśmie z dnia 12.12.2014 r., z których wynika, że w dniu 5.02.2008 r. sprzedał samochód osobowy Audi A2 za kwotę 33.000 zł, z której przekazał synowi około 10.000 zł. Umów zakupu jak i sprzedaży ww. auta nie przedłożono, co uniemożliwia ustalenie czy Pan A. O. na ww. transakcji osiągnął dochód i w jakiej wysokości. Wobec powyższego nie można uznać za okoliczność udowodnioną, że Pan A. O. ze sprzedaży ww. samochodu osiągnął dochód pozwalający na zaoszczędzenie kwoty 10.000 zł i przekazanie jej synowi. Odnosząc się do kwestii uzyskania rzekomego dochodu z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów podkreślić należy, co już wskazano na wstępie, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić uzyskanie dochodu za granicą. Nie wskazał okresów zatrudnienia, miejsca wykonywanej pracy, czy nawet nazwy miejscowości, w której pracował, jak też nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Wobec powyższego twierdzenia te są całkowicie niewiarygodne. Nie jest również zasadny zarzut nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że skarżący pozostawał na utrzymaniu rodziców. W niniejszej sprawie wzięto pod uwagę okoliczność, że skarżący jest osobą młodą i w związku z tym przyjęto z korzyścią dla niego, że pozostając na utrzymaniu ojca nie ponosił wydatków z tytułu bieżącego utrzymania. Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów potwierdzających ani nawet uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż do momentu poniesienia wydatku skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 11.472 zł (75% x 15.296,40 zł). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.