I SA/Gd 1369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania B. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 7 lutego 2013 r. ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w kwocie 10.495 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w powyższym zakresie wobec skarżącego były ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających w zakresie złożonych przez podatnika deklaracji VAT-24 oraz ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania w powyższym zakresie za 2008 r., a mające wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące wydatków i źródeł finansowania w 2009 r. Analiza przeprowadzona w toku czynności sprawdzających pozwoliła na ustalenie, iż Pan B. O. dokonał nabycia następujących samochodów osobowych: w dniu 17.02.2009 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat rok prod. 2003 o wartości 4.500,00 GBP; w dniu 30.04.2009 r. samochód osobowy marki Skoda Superb rok prod. 2004 o wartości 4.500,00 GBP; - w dniu 30.07.2009 r. samochód osobowy marki Skoda Superb rok prod. 2002 o wartości 5.500,00 EURO. Ponadto skarżący w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. o poniesionych wydatkach wykazał zakup ziemi w B. za kwotę 40.000,00 zł. W wyjaśnieniach złożonych w 22.02.2012 r. skarżący wskazał, że " na początku roku 2009 posiadałem 22.000 zł pochodzące ze sprzedaży w roku 2008 samochodu osobowego Passat. Z tych pieniędzy sfinansowałem w marcu 2009 r. zakup samochodu Passat 2003 r. za kwotę 4.500 funtów, który następnie sprzedałem za kwotę 27.000 zł. Następnie zakupiłem w kwietniu 2009 r. samochód Superb za kwotę 4.500 funtów, który sprzedałem za kwotę 28.000 zł. W lipcu 2009 r. zakupiłem samochód Superb za kwotę 5.500 EURO, za który otrzymałem w dniu 20.08.2009 r. kwotę 27.000 zł. Środki finansowe na zakup ostatnich trzech pojazdów były uzyskane ze sprzedaży poprzednich samochodów. We wrześniu 2009 r. nabyłem nieruchomość w B. za kwotę 40.000 zł z czego 20.000 zł pokryłem ze środków własnych, a pozostałe otrzymałem od ojca A. O. (...)". Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2009 roku - z uwzględnieniem ustalonych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z którego wynikało, iż w miesiącach: lutym, marcu, wrześniu i październiku 2009 r. wystąpił niedobór środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. Powyższe było wynikiem dokonanych transakcji zakupów samochodów osobowych, związanych z tym zakupem wydatków na przystosowanie samochodów do ruchu, zakup nieruchomości w B. oraz podatek od nieruchomości - boks garażowy W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony jednoznacznie wskazała, że skarżący nie miał możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. Za faktem tym przemawiał również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego dysponowania ww. środkami pieniężnymi. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w kwocie 10.495 zł. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Dyrektor wskazał, że teza odwołania wskazuje na dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków zgromadzonych w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy oraz w roku podatkowym dotyczącym przedmiotowego postępowania, rzekomej darowizny od ojca A. O. W świetle powyższego, istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania, zwłaszcza, że w odwołaniu strona nie podniosła żadnych zarzutów w przedmiocie wysokości ustalonych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku (zakup nieruchomości). Jak wynika z akt sprawy w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 14.09.2012 r. Pan B. O. wskazał w pkt 7 inne źródła finansowania wydatków: 1) dochód ze sprzedaży samochodów: - Passat 27.000,00 zł, - Skoda Superb 28.000,00 zł, - Skoda Superb 27.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w , w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż w złożonym oświadczeniu Pan B. O. wykazał kwoty ze sprzedaży samochodów w innej wysokości niż wynika to z dokumentów źródłowych (informacji Starosty Powiatu oraz umów komisu), zatem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przychód w wysokościach: - sprzedaż samochodu osobowego Volkswagen Passat 36.400,00 zł, - sprzedaż samochodu osobowego Skoda Superb - 2002 26.800,00 zł, - sprzedaż samochodu osobowego Skoda Superb - 2004 27.800.00 zł, Razem 91.000,00 zł Ponadto w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. skarżący wykazał również jako inne dochody kwotę 11.000,00 zł - pieniądze od ojca na uzupełnienie ceny nabycia nieruchomości w B. Jednakże na poparcie swojego oświadczenia Pan B. O. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych oraz nie wskazał świadków tych okoliczności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył skarżącemu termin do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Powyższa przesyłka nie została przez podatnika odebrana i powróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W tych okolicznościach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w dniu 30.11.2012 r. w charakterze świadka Pana A. O. Świadek na pytania dotyczące przekazania środków pieniężnych w 2009 r. na rzecz Pana B. O. wskazał, że pieniądze przekazał w styczniu lub lutym 2009 r., nie pamięta czy było to u notariusza czy w domu, nie była sporządzona umowa, nie było świadków przy przekazywaniu tych pieniędzy. Środki te zostały przekazane gotówką w wysokości 9.600,00 zł, a przechowywane były w piwnicy. Na poparcie swoich twierdzeń Pan A. O. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt przekazania środków pieniężnych na rzecz B. O. Ponadto odpowiedź świadka dotycząca przekazania środków pieniężnych udzielona organowi podatkowemu pierwszej instancji jest sprzeczna z wyjaśnieniem strony, gdyż jak wskazuje strona niniejszego postępowania była to kwota 11.000,00 zł, natomiast świadek wskazuje, iż była to kwota 9.600,00 zł. Ponadto Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia Pana A. O. w zależności od okoliczności, w których były ujawniane ulegały znacznym zmianom. Dowodem potwierdzającym ten fakt są sprzeczne wyjaśnienia świadka A. O. dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych dla B. O. W przesłuchaniu w dniu 30.11.2012 r. Pan A. O. wskazał działalność gospodarczą jako źródło pochodzenia przekazanych dla strony kwot pieniędzy, natomiast w odwołaniu od przedmiotowej decyzji wskazuje na źródło pochodzenia przekazanych pieniędzy - sprzedaż w roku 2009 dwóch samochodów osobowych. Całkowity brak dowodów pisemnych, a także sprzeczne wyjaśnienia czyni twierdzenia zarówno świadka jak strony postępowania gołosłownymi, a tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił im wiarygodności. A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest nieuwzględnienie wykazanego w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. przez skarżącego dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od ojca z uwagi na brak przedłożenia jakiegokolwiek dowodu uprawdopodobniającego okoliczność, iż to przekazanie na pokrycie wydatków rzeczywiście miało miejsce. Ponadto Dyrektor zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym wynika, że ojciec skarżącego nie dysponował zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie darowizny na rzecz syna. Z zeznań podatkowych składanych przez Pana A. O. w latach poprzedzających 2009 rok wprost wynika, że podatnik bądź osiągał bardzo niskie dochody, bądź też wykazywał stratę. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach 2005-2009 Pan A. O. nie otrzymał żadnej darowizny. Nie dysponował zatem w 2009 r. takimi dochodami bądź oszczędnościami by móc dokonać darowizny na rzecz syna. Jak wynika z akt przedmiotowego postępowania, w oświadczeniu z dnia 22.02.2012 r. Pan B. O. wskazał, iż na początku 2009 r. posiadał gotówkę w kwocie 22.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży w roku 2008 samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił powyższe wyjaśnienia, ponieważ na dzień 26.05.2008 r. Pan B. O. uzyskał przychód w kwocie 27.000,00 zł ze sprzedaży samochodu. Zakładając, że do końca roku wydatkował część środków na bieżące potrzeby, oświadczenie można uznać za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym jako bilans otwarcia roku 2009 przyjęto kwotę 22.000,00 zł. A zatem łączny dochód podatnika uzyskany w 2009 r. wyniósł 113.000,00 zł z czego 91.000,00 zł stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży samochodów natomiast 22.000,00 zł oszczędności z 2008 r. Biorąc jednak pod uwagę koszty jakie poniósł skarżący na co złożyły się między innymi: zakup samochodów, koszty związane z przystosowaniem pojazdów do ruchu, zakup nieruchomości oraz podatek od nieruchomości - boks garażowy, w miesiącach lutym, marcu, wrześniu i październiku 2009 r. wydatki podatnika nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach pieniężnych. Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione a także stwierdził, że z samego faktu, że odwołujący jest osobą młodą i pozostawał na utrzymaniu ojca, nie można uznać za uprawdopodobnioną okoliczność realizacji przez ojca świadczeń przekraczających ustawowy obowiązek alimentacyjny. Tym bardziej, że ustalona w toku postępowania sytuacja majątkowa Pana A. O. (w latach 1997-2007 osiągał niskie dochody, a nawet wykazywał stratę z działalności gospodarczej) na to nie pozwalała. Prezentowane przez odwołującego i jego ojca sprzeczne okoliczności oraz fakt odmowy brania czynnego udziału w postępowaniu przez skarżącego wzmaga przekonanie organów podatkowych o braku prawdopodobieństwa w odniesieniu do argumentacji strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie: 1. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie możliwości stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo tego, że narusza on ww. przepisy Konstytucji; 2. art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - nieuznanie za udowodnione okoliczności otrzymania przez podatnika kwot darowizny wskazanych w wyjaśnieniach, - nieuwzględnienie wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne informowanie podatnika o prowadzonym postępowaniu oraz posługiwanie się przez organ wykładnią in dubio pro fisco, nieuwzględniające okoliczności faktycznych na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika. Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy jak też nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii. W ocenie Sądu skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2009 r. zgromadził z legalnych źródeł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2009 r. dysponował skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego zasadnie również organ I instancji w pierwszej kolejności wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych, wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów na podstawie art. 155 § 1 O.p. Przepis ten jest przepisem ogólnym i daje organom podatkowym uprawnienie do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do złożenia wszelkich wyjaśnień, zeznań i dokonania określonych czynności, zawsze wtedy gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zatem wezwanie strony do złożenia ww. oświadczeń - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - było działaniem w pełni umocowanym w przepisie art. 155 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/12). Jednocześnie uznać należy, że skoro organ podatkowy nie wzywał skarżącego do złożenia oświadczeń na podstawie art. 180 § 2 O.p. - zgodnie z którym jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio - to tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu. Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2009 r. dokonał nabycia następujących samochodów osobowych: w dniu 17.02.2009 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat rok prod. 2003 o wartości 4.500,00 GBP; w dniu 30.04.2009 r. samochód osobowy marki Skoda Superb rok prod. 2004 o wartości 4.500,00 GBP; - w dniu 30.07.2009 r. samochód osobowy marki Skoda Superb rok prod. 2002 o wartości 5.500,00 EURO. Ponadto skarżący w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. o poniesionych wydatkach wykazał zakup ziemi w B. za kwotę 40.000,00 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 14.09.2012 r. Pan B. O. wskazał w pkt 7 inne źródła finansowania ww. wydatków: 1) dochód ze sprzedaży samochodów: - Passat 27.000,00 zł, - Skoda Superb 28.000,00 zł, - Skoda Superb 27.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż w złożonym oświadczeniu skarżący wykazał kwoty ze sprzedaży samochodów w innej wysokości niż wynika to z dokumentów źródłowych (informacji Starosty Powiatu oraz umów komisu), zatem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przychód w wysokościach: - sprzedaż samochodu osobowego Volkswagen Passat 36.400,00 zł, - sprzedaż samochodu osobowego Skoda Superb - 2002 26.800,00 zł, - sprzedaż samochodu osobowego Skoda Superb - 2004 27.800.00 zł, Razem 91.000,00 zł Ponadto w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. skarżący wykazał również jako inne dochody kwotę 11.000,00 zł - pieniądze od ojca na uzupełnienie ceny nabycia nieruchomości w B. Jednakże na poparcie swojego oświadczenia Pan B. O. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych oraz nie wskazał świadków tych okoliczności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył skarżącemu termin do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Powyższa przesyłka nie została przez podatnika odebrana i powróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast przesłuchany na powyższą okoliczność w charakterze świadka Pan A. O. na pytania dotyczące przekazania środków pieniężnych w 2009 r. na rzecz Pana B. O. wskazał, że pieniądze przekazał w styczniu lub lutym 2009 r., nie pamięta czy było to u notariusza czy w domu, nie była sporządzona umowa, nie było świadków przy przekazywaniu tych pieniędzy. Środki te zostały przekazane gotówką w wysokości 9.600,00 zł, a przechowywane były w piwnicy. Na poparcie swoich twierdzeń Pan A. O. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt przekazania środków pieniężnych na rzecz B. O. Ponadto odpowiedź świadka dotycząca przekazania środków pieniężnych udzielona organowi podatkowemu pierwszej instancji jest sprzeczna z wyjaśnieniem strony, gdyż jak wskazuje strona niniejszego postępowania była to kwota 11.000,00 zł, natomiast świadek wskazuje, iż była to kwota 9.600,00 zł. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi jakoby rozbieżność co do kwoty przekazanej darowizny nie świadczyła o tym, że sama darowizna nie miała miejsca, podkreślenia wymaga, że rozbieżności co do przekazanej darowizny dotyczą nie tylko jej kwoty (11.000 czy 9.600 zł), ale również miejsca jej przekazania (w domu, u notariusza), a także źródeł pochodzenia pieniędzy przekazanych rzekomo skarżącemu (działalność gospodarcza, sprzedaż samochodów). Przy czym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania notariusza w sytuacji, gdy ojciec skarżącego zeznał, że do przekazania pieniędzy doszło bez udziału świadków. Całkowity brak dowodów pisemnych, a także sprzeczne wyjaśnienia czyni twierdzenia zarówno świadka jak strony postępowania gołosłownymi, a tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił im wiarygodności. A zatem zasadnym było nieuwzględnienie wykazanego w oświadczeniu z dnia 14.09.2012 r. przez skarżącego dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od ojca z uwagi na brak przedłożenia jakiegokolwiek dowodu uprawdopodobniającego okoliczność, iż to przekazanie na pokrycie wydatków rzeczywiście miało miejsce. Odnosząc się do zarzutu skargi nie były rzetelne ustalenia organów, że jego ojciec nie mógł dysponować zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie mu darowizny, Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Jak wynika bowiem z akt sprawy Pan A. O. w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 1997-2006 i 2008 (za 2007 r. i 2009 r. zeznanie nie zostało złożone) wykazał przychody: - z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (w 1996 r. w kwocie 2.464,00 zł); - z emerytury lub renty (w 1998 r. - 2.196,96 zł, w 1999 r. - 2.290,15 zł, w 2000 r. - 2.123,00 zł, w 2001 r. - 4.784,28 zł, w 2002 r. w kwocie 4.908,84 zł, w 2003 r. - 819,84 zł); - z wynagrodzenia ze stosunku pracy (w 1999 r. - 116,52 zł); - z innych źródeł (w 1997 r. - 4.545,00 zł, w 1998 r. - 3.501,00 zł, w 2000 r. - 2.529,00 zł, w 2008 r. 20.000,00 zł) oraz - z pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 1996-1999, 2001-2006 i 2008), z prowadzenia której dochód osiągnął tylko: w 2003 r. w wysokości 2.663,22 zł, w 2006 r. w kwocie 53.687,00 zł, oraz w 2008 r. w kwocie 4.918,20 zł; w pozostałych latach wykazywał poniesione straty. Z powyższego wynika, że z prowadzonej działalności gospodarczej ojciec skarżącego znaczny dochód osiągnął tylko w 2006 r., tj. w kwocie 53.687,00 zł. Jednocześnie z wydruku z Wykazu informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy - na które powołuje się skarżący - wynika, że w 2006 r. Pan A. O. dokonał nabycia 8 samochodów. Natomiast dowód ten sporządzony m. in. w oparciu o informacje z ewidencji pojazdów - znajdujący się w również aktach postępowania za 2008 r. nie potwierdza sprzedaży przez Pana A. O. w 2007 r. kilkunastu aut. W wykazie czynności majątkowych ww. występuje w charakterze nabywcy. Skarżący w skardze powołał się również na oświadczenie Pana A. O. złożone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego w piśmie z dnia 12.12.2014 r. z których wynika, że w 2009 r. ww. sprzedał 2 samochody osobowe: VW Passat r.p. 2003, nr rej. [...] za cenę 28.000 zł oraz VW Golf r.p. 2004, nr rej. [...] za cenę 26.300,00 zł, i z uzyskanych pieniędzy przekazał synowi kwotę 9.600,00 zł i w pewnym odstępie czasu kwotę 1.600,00 zł. Do wyjaśnień tych załączone zostały 2 umowy komisu zawarte z firmą "A" z/s w [...] z dnia 24.02.2009 r. nr [...] (dot. samochodu VW Golf) oraz z dnia 20.08.2009 r. nr [...] wraz fakturą VAT marża nr 08/08/09 z dnia 20.08.2009 r., przedmiotem których była sprzedaż samochodu VW Passat Dowodu sprzedaży samochodu VW Golf, będącego przedmiotem umowy komisu z dnia 24.02.2009 r. nie przedstawiono. Natomiast ze złożonych przez Pana A. O. w dniu 30.11.2012 r. zeznań w charakterze świadka wynika, że pieniądze przekazał synowi w styczniu lub w lutym 2009 r., a zatem nie mogły one pochodzić ze sprzedaży w sierpniu 2009 r. samochodu VW Passat. Ponadto nie przedłożono umów zakupu ww. pojazdów ani nie wskazano daty i wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie co uniemożliwia ustalenie czy Pan A. O. na ww. transakcjach osiągnął dochód i w jakiej wysokości. Wobec powyższego nie można uznać za okoliczność udowodnioną czy nawet uprawdopodobnioną, że Pan A. O. posiadał środki pieniężne w kwocie 11.000,00 zł czy też w kwocie 9.600,000 zł, które przekazał na początku 2009 r. na pokrycie wydatków ponoszonych przez syna w 2009 r. Jak wynika z akt przedmiotowego postępowania, w oświadczeniu z dnia 22.02.2012 r. Pan B. O. wskazał, iż na początku 2009 r. posiadał gotówkę w kwocie 22.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży w roku 2008 samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił powyższe wyjaśnienia, ponieważ na dzień 26.05.2008 r. Pan B. O. uzyskał przychód w kwocie 27.000,00 zł ze sprzedaży samochodu. Zakładając, że do końca roku wydatkował część środków na bieżące potrzeby, oświadczenie można uznać za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym jako bilans otwarcia roku 2009 przyjęto kwotę 22.000,00 zł. A zatem łączny dochód podatnika uzyskany w 2009 r. wyniósł 113.000,00 zł z czego 91.000,00 zł stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży samochodów natomiast 22.000,00 zł oszczędności z 2008 r. Biorąc jednak pod uwagę koszty jakie poniósł skarżący na co złożyły się między innymi: zakup samochodów, koszty związane z przystosowaniem pojazdów do ruchu, zakup nieruchomości oraz podatek od nieruchomości - boks garażowy, w miesiącach lutym, marcu, wrześniu i październiku 2009 r. wydatki podatnika nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach pieniężnych. Nie jest również zasadny zarzut nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że skarżący pozostawał na utrzymaniu rodziców. W niniejszej sprawie wzięto pod uwagę okoliczność, że skarżący jest osobą młodą i w związku z tym przyjęto z korzyścią dla niego, że pozostając na utrzymaniu ojca nie ponosił wydatków z tytułu bieżącego utrzymania. Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów potwierdzających ani nawet uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż do momentu poniesienia wydatku skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok w kwocie 10.495 zł (75% x 13.992,98 zł). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.