I SA/Gd 1369/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 listopada 2015 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego prezesa zarządu Agencji Handlowo-Usługowej "A" Sp. z o. o. (dalej jako "spółka") wraz z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki - termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Przy tym skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18a w zw. z art. 15 § 1 i z art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p".) Sąd podniósł, że wobec spółki została wszczęta zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., które utrwaliły właściwość Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 18b O.p., a z przepisu tego nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania, tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika z niego natomiast, że w przypadku, gdy w danej sprawie została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, to zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej (np. zmiana miejsca zamieszkania, adresu siedziby) nie powodują utraty właściwości miejscowej przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ ten pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., udziela ulg w spłacie zobowiązania będącego przedmiotem kontroli lub postępowania, realizuje nadpłatę, orzeka o odpowiedzialności osób trzecich itp. Zważywszy na zarzut naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 235 O.p., Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku zawierania w decyzji informacji o swojej właściwości. Organ podatkowy bada z urzędu swoją właściwość zarówno przed wszczęciem postępowania jak i przestrzega jej w każdym jego stadium. W niniejszej sprawie Naczelnik US zbadał swoją właściwość oraz potwierdził ją wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przez organy administracji i oddalenie skargi - tj. art. 18a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17a O.p. i błędne zastosowanie art. 18b O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie, że w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego umorzonego decyzją Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2011 r., poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika US jako organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki i błędną ocenę, iż bez znaczenia jest dokonana w dniu 29 października 2012 r. zmiana siedziby spółki, która w świetle art. 18a O.p. skutkować powinna właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego, w konsekwencji zaś rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo, co jednocześnie powinno było skutkować wydaniem przez Dyrektora IS decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przez organy administracji i oddalenie skargi - tj. art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nie sprawdzeniu przez organy podatkowe przesłanek mających znaczenie dla przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej oraz nie przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa określających właściwość miejscową organów, które uprawniałyby organ pierwszej instancji, wydający w przedmiotowej sprawie decyzję, do jej wydania - poprzez niezbadanie, czy w momencie rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, organem podatkowym właściwym dla podatnika, a w konsekwencji dla osoby trzeciej był Naczelnik US właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też Naczelnik US właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, w przypadku gdyby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1338/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 18b O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. NSA podzielił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. NSA nie podzielił natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązania, nadpłaty, odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. NSA zwrócił uwagę że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie NSA słusznie przyjmuje, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku. NSA podkreślił, że niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki, zatem art. 18b Op nie znajduje w nim zastosowania. W konsekwencji NSA za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organem właściwym w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki pozostaje organ, który prowadził wobec spółki kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, również wówczas, gdy spółka zmieni swoją siedzibę, co skutkuje zmianą właściwości organu podatkowego, na którą to okoliczność powoływała się skarżąca. Sąd kierując się błędną wykładnią art. 18b O.p. nie rozważył należycie tej podnoszonej przez skarżącą okoliczności. Natomiast ocena zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów skarżącej, przy zastawaniu prawidłowej wykładni art. 18b O.p. ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest zbadać właściwość organu podatkowego w uwzględnieniem wykładni tego przepisu przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozważanej sprawie za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 18a w zw. z art. 15 § 1 i art. 17a O.p., albowiem organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 18b O.p. uznały, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje także właściwy w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nawet wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Przepis art. 18b O.p. stanowi o ciągłości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Przepis ten dotyczy postepowania będącego w toku. Skoro w postępowaniu wobec spółki występował inny podmiot, inny był przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zatem nie ma żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki. Zatem art. 18b O.p. nie znajduje w nim zastosowania. W konsekwencji organy podatkowe błędnie wywiodły, że w rozważanej sprawie nastąpiło wskutek wszczętych postępowań podatkowych wobec spółki utrwalenie właściwości Naczelnika US mające konsekwencje prawnopodatkowe również w postępowaniu wobec skarżącej. Spółka zmieniła swoją siedzibę w dniu 29 października 2012 r., a zatem rzeczą organów będzie ustalenie prawidłowej właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki – stosownie do treści art. 18a w zw. z art. 17a O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.