II FSK 1338/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. Z. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada 2015 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego prezesa zarządu "I." Sp. z o. o. (dalej: spółka) wraz z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki - termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Przy tym skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18a w zw. z art. 15 § 1 i z art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) Sąd podniósł, że wobec spółki została wszczęta zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., które utrwaliły właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 18b O.p., a z przepisu tego nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania, tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika z niego natomiast, że w przypadku, gdy w danej sprawie została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, to zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej (np. zmiana miejsca zamieszkania, adresu siedziby) nie powodują utraty właściwości miejscowej przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ ten pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., udziela ulg w spłacie zobowiązania będącego przedmiotem kontroli lub postępowania, realizuje nadpłatę, orzeka o odpowiedzialności osób trzecich itp. Zważywszy na zarzut naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 235 O.p., Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku zawierania w decyzji informacji o swojej właściwości. Organ podatkowy bada z urzędu swoją właściwość zarówno przed wszczęciem postępowania jak i przestrzega jej w każdym jego stadium. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zbadał swoją właściwość oraz potwierdził ją wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przez organy administracji i oddalenie skargi - tj. art. 18a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17a O.p. i błędne zastosowanie art. 18b O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie, że w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego umorzonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2011 r., poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki i błędną ocenę, iż bez znaczenia jest dokonana w dniu 29 października 2012 r. zmiana siedziby spółki, która w świetle art. 18a O.p. skutkować powinna właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w konsekwencji zaś rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo, co jednocześnie powinno było skutkować wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przez organy administracji i oddalenie skargi - tj. art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nie sprawdzeniu przez organy podatkowe przesłanek mających znaczenie dla przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej oraz nie przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa określających właściwość miejscową organów, które uprawniałyby organ pierwszej instancji, wydający w przedmiotowej sprawie decyzję, do jej wydania - poprzez niezbadanie, czy w momencie rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, organem podatkowym właściwym dla podatnika, a w konsekwencji dla osoby trzeciej był Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, w przypadku gdyby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 18b O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązania, nadpłaty, odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16 – CBOSA). Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki, zatem art. 18b Op nie znajduje w nim zastosowania. Stwierdzić zatem należy, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organem właściwym w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki pozostaje organ, który prowadził wobec spółki kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, również wówczas, gdy spółka zmieni swoją siedzibę, co skutkuje zmianą właściwości organu podatkowego, na którą to okoliczność powoływała się skarżąca. Sąd kierując się błędną wykładnią art. 18b O.p. nie rozważył należycie tej podnoszonej przez skarżącą okoliczności. Natomiast ocena zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów skarżącej, przy zastawaniu prawidłowej wykładni art. 18b O.p. ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest zbadać właściwość organu podatkowego w uwzględnieniem wykładni tego przepisu przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może być rozpoznany zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt 2 jej petitum, w którym wskazano na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przez organy administracji i oddalenie skargi, tj. art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 O.p.", ponieważ nie został uzasadniony i tym samym wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.