I SA/Gd 1372/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 9 marca 2016 r. M.M. (dalej: "podatnik", "skarżący") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Pte. Ltd. oraz że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: 16 i 17 str. książeczki żeglarskiej, bez danych osobowych właściciela książeczki, potwierdzenia zatrudnienia w języku angielskim, kontraktu w języku angielskim. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, podatnik w piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. przedłożył: kserokopię pierwszej strony książeczki żeglarskiej, nieuwierzytelnioną kserokopię tłumaczenia z jęz. angielskiego dokumentu "Poświadczenie zatrudnienia", urzędowe tłumaczenie z jęz. angielskiego dokumentu "MARYNARSKA UMOWA O PRACĘ "A" STANDARDOWE WARUNKI". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2016 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru. Organu wskazał, że skoro podatnik nie był i nie będzie w 2016 r. zobowiązany do zapłaty podatku za granicą to kwestia podwójnego opodatkowania w ogóle nie wystąpi. W związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji. Argumenty przedstawione w odwołaniu strona podtrzymała w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor IS") decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnik będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" Pte. Ltd z siedzibą w Singapurze, zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Singapur. Organ odwoławczy podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443, dalej jako: "Umowa") oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 Umowy: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, statek ten jest eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo singapurskie. Dyrektor stwierdził, że z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów (książeczki żeglarskiej oraz potwierdzenia zatrudnienia) wynika, że od 24 grudnia 2015 r. do 4 lutego 2016 r. podatnik był zatrudniony na pokładzie statku "B", zatem bezspornym jest, że podatnik w 2016 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego pod banderą Singapuru. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednak istnienia przesłanki eksploatacji ww. statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Na stronie internetowej www.vesselfinder.com zawarto informację, że "B" to statek typu Crane Ship. Według dostępnych danych internetowych (http://www.en.wikipedia.org) jest to statek typu żuraw lub statek pływający dźwig, specjalizujący się w podnoszeniu ładunków o wielkim ciężarze, służący do wykonywania prac na pełnym morzu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; w tym przypadku w Singapurze. Dyrektor IS wyjaśnił, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", wobec czego odwołał się do znaczenia tego pojęcia według Słownika Języka Polskiego PWN wskazując, że powyższej definicji nie spełnia jednostka, której zasadniczym przeznaczeniem jest praca na pełnym morzu jako statek dźwig, a służącym do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska naczelnika urzędu skarbowego, że w sprawie została spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku "B" przez przedsiębiorstwo singapurskie. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, organ wyjaśnił, że: eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom podatnika zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd. Z materiału dowodowego wynika, że: w dniu 14 stycznia 2015 r. podatnik podpisał "Marynarską umowę o pracę" z singapurską spółką "A" Pte. Ltd. W piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. zatytułowanym "potwierdzenie zatrudnienia" "A" Pte. Ltd. wskazała, że podatnik jest zatrudniony na stanowisku elektryka na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez "A" Pte. Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze oraz że wykonywał pracę na następujących statkach, które były zarządzane przez spółkę: w okresie od 24 grudnia 2015 r. do 4 lutego 2016 r. "B" na stanowisku elektryk, w książeczce żeglarskiej wpisano jako armatora: "A". Dyrektor IS zauważył, że w przedłożonej przez stronę umowie o pracę wskazano, że "A" Pte. Ltd. "pragnie zatrudnić Marynarza (...) na statkach będących w posiadaniu, eksploatowanych lub zarządzanych przez Spółkę", zatem z przedłożonej umowy nie wynika jednoznacznie, czy w Singapurze znajduje się zarząd operacyjny ww. statku i czy sprawuje go "A" Pte. Ltd. Ponadto z ww. umowy nie wynika, na jakim statku podatnik będzie zatrudniony. Wprawdzie w przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia "A" Pte. Ltd. zawarta informację, że podatnik wykonywał pracę na statku "B", który był zarządzany przez przedsiębiorstwo w okresie od 24 grudnia 2015 r. do 4 lutego 2016 r. - jednakże wystawca tego dokumentu nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Pte. Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" Pte. Ltd jest Singapur. Wobec powyższego nie można stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez podatnika będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Organ nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił: I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 O.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym), II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy w roku 2016 podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, 3. postanowień Umowy tj. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit a), poprzez uznanie, iż Umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje w roku 2016 pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. postanowień Umowy tj. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 5. art. 3 ust. 3 Umowy, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich. Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający te okoliczności; 7. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 8. naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń i faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.M. jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Wskazać należy, że w doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zamykacze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy Dyrektor IS uznał, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione: przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że skoro organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że strona uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, to organ odwoławczy zajmując odmienne stanowisko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy zajął stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; w tym przypadku w Singapurze. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie dźwigiem, która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów, wynika wprost, że jest to statek typu żuraw lub statek pływający dźwig, specjalizujący się w podnoszeniu ładunków o wielkim ciężarze, służący do wykonywania prac na pełnym morzu. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Odnosząc się do ostatniej przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie należy wyjaśnić, że umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek, co do braku uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom strony zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd. Z materiału dowodowego wynika, że: w dniu 14 stycznia 2015 r. podatnik podpisał umowę o pracę z singapurską spółką "A" Pte. Ltd. W piśmie z dnia 1 lutego 2016 r . zatytułowanym "potwierdzenie zatrudnienia" - "A" Pte. Ltd. wskazała, że podatnik jest zatrudniony na stanowisku elektryka na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez "A" Pte. Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze oraz że wykonywał pracę na następujących statkach, które były zarządzane przez Spółkę: w okresie od 24 grudnia 2015 r. do 4 lutego 2016 r. "B" na stanowisku elektryk, w książeczce żeglarskiej wpisano jako armatora: "A". Trafnie zauważył Dyrektor IS, że z przedłożonej przez stronę umowy o pracę wynika, że "A" Pte. Ltd. zatrudnia marynarza na statkach będących w posiadaniu, eksploatowanych lub zarządzanych przez spółkę, dlatego też z przedłożonej umowy nie wynika jednoznacznie, czy w Singapurze znajduje się zarząd operacyjny ww. statku i czy sprawuje go "A" Pte. Ltd. Ponadto z ww. umowy nie wynika, na jakim statku podatnik będzie zatrudniony. Wprawdzie w przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia "A" Pte. Ltd. zawarła informację, że podatnik wykonywał pracę na statku "B", który był zarządzany przez przedsiębiorstwo w okresie od 24 grudnia 2015 r. do 4 lutego 2016 r. - jednakże wystawca tego dokumentu nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem sądu - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Pte. Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" Pte. Ltd jest Singapur. Wobec powyższego nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez podatnika będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Mając na uwadze powyższe ustalenia, słusznie organy wywiodły, że w świetle przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Dodatkowo sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. Sąd zauważa, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, lecz zasadnie uznał, że strona nie uprawdopodobniła istotnych w sprawie okoliczności. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.