I SA/Gd 1376/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. W dniu 19 lutego 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek T.P. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", wobec czego będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych będzie mógł odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 kwietnia 2016 r. odmówił T.P. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, uznał za uprawdopodobnioną przez podatnika przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku w Norwegii. T.P. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z dnia 9 kwietnia 2016 r., w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości i zarzucił jej: 1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, że ulga abolicyjna podatnikowi nie przysługuje oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że skoro podatnik nie zapłaci podatku w Norwegii to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów nie istnieje, a zatem nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej; 4. naruszenie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów oraz uzasadnienia do ustawy ratyfikującej protokół; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem zapłaty podatku za granicą i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 6. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o: zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr [...] odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W uzasadnieniu dodatkowo stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zatrudniające go przedsiębiorstwo ma siedzibę w Norwegii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.P. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r.. Decyzji tej zarzucił: I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę oraz czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 4. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeteu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 5. naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii tj. art. 3 h) poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; 6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; 7. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowaniem się przez podatnika interpretacją indywidualną [...]; 8. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe sierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g) u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 punkt 2 z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W razie ustalenia przez Sąd, że nie zaszły przesłanki wskazane w pkt 1 wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie w tej części decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Do przedmiotowej skargi dołączono interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2016 r., wydaną dla T.P. przez Dyrektora Izby Skarbowej, która wg strony, potwierdziła prawo podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej za lata 2014 i 2015 i lata następne w zaprezentowanym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to rozstrzygnięcie. Istota administracyjnego toku instancji polega, bowiem, na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygania sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygania sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nic jest związany zarzutami i wnioskami odwołania, lecz rozpatruje ją pod kątem zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania podatkowego. Tak, więc celem postępowania odwoławczego, prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji, jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Organ odwoławczy może to uczynić na wiele sposobów, zależnie od okoliczności faktycznych i prawnych oraz w ramach możliwości, jakie stwarza mu w tym zakresie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 powołanej ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zaś ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest lam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Stosownie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu miedzy między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. A zatem, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie bowiem do zapisu art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 tej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosujących tzw. szkodliwa konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3). Jak wynika natomiast z zapisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W świetle przywołanego wyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia, lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie oceniły, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony i zastosowania art. 22 Konwencji w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynikało, że podatnik wskazał, iż w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", V., S., Norway. Z książeczki żeglarskiej wynikało, że T.P. wykonywał pracę najemną na statku "B", z którego został wymustrowany w dniu 10 stycznia 2016 r.. Z załączonej do wniosku umowy pośrednictwa pracy z dnia 13 maja 2015 r. wynikało natomiast tylko, że pośrednik kieruje marynarza do pracy za granicą i podejmuje się świadczyć na rzecz marynarza przez okres trwania kontraktu tj. od dnia 19 marca 2015 r. do 19 marca 2016 r. wyszczególnione w § 3 usługi związane z podjęciem pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego "A", V., S., Norway. Natomiast w załączniku D umowy (Appendix "D") wskazano, że armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma "C". T., A., M. [...] Wyspy Marshalla. Z dokumentów skarżącego zatem nie wynika jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej że jest to podmiot norweski w rozumieniu w/w Konwencji. W świetle powyższego, przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują jednoznacznie, ani nawet nie uprawdopodabniają, że eksploatującym statek, na którym pracował T.P., był podmiot z siedzibą w Norwegii. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku "B", zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii. W efekcie powyższego, w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w jego przypadku zastosowanie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Wobec czego brak jest podstaw do uznania racji strony o do zastosowania dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W konkluzji powyższego za chybiony należy uznać zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii; art. 27 ust. 1, ust. 9, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa odmienna od odwołującego ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe. Sąd wbrew zarzutom strony skarżącej - nie dopatrzył się także rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji RP, zasad ogólnych prowadzonego postępowania podatkowego jak i przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem żadne przedłożone przez stronę dokumenty nie zostały pomięte, czy też odrzucone. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że została ona wydana w stanie faktycznym, który w niniejszej sprawie nie zastał potwierdzony. Stąd też pozostaje ona bez wpływu na zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za konieczne oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).