I SA/Gd 1378/96

Konstrukcja przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie opiera się na przesłance winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, że w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Decyzją z dnia 28 grudnia 1996 r. Urząd Skarbowy w G. określił skarżącej Spółce z o.o. "G." w G. za marzec 1994 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 12.619,20 zł, zaś do wpłaty na rachunek organu podatkowego określona została kwota 6.718,66 zł, w tym mieściła się kwota sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.506,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że w oparciu o deklarację podatkową, wynik kontroli źródłowej zakończonej protokołem z dnia 12 kwietnia 1996 r. oraz uwag Spółki do tego dokumentu ustalono, że w marcu 1994 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony. Wynikało to z faktu odliczenia faktur otrzymanych w miesiącu następnym po miesiącu rozliczeniowym, co naruszało art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skutkowało to zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy poprzez podwyższenie podatku należnego o trzykrotność zawyżonego podatku naliczonego. Ponadto w kwocie sankcji mieściła się kwota 185,60 zł z tytułu obliczenia podatku należnego od nieopodatkowanych towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy /art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o VAT/. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że była ona krzywdząca dla podatnika i sprzeczna ze stosowaną wykładnią dotyczącą traktowania podatnika w okresie tzw. "tolerancji". Nadto Spółka podniosła, że decyzja była wydana w oparciu o przepis, który został przez Rzecznika Praw Obywatelskich zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, co stwarzało domniemanie sprzeczności z prawem oraz, że decyzja była wydana ze znacznym przekroczeniem terminów określonych przez Kpa. W szczególności podatnik wskazał, że dokonując odliczenia dysponował już dowodem Wz towaru, którym był nabiał i pieczywo, a więc był to towar "jednodniowy" dostarczony przed wpływem faktur, od którego w chwili jego odsprzedaży odprowadzony był podatek VAT. W wyniku tego Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku. Dalej Spółka zarzuciła, że Ministerstwo Finansów jako dopuszczalny błąd przyjmowało "pozostałe uchybienia o charakterze formalnym, jeżeli nie miały one wpływu na podatek należny lub naliczony", co zostało uwzględnione w decyzji za 1993 r. Wreszcie skarżąca wskazała, że postępowanie Urzędu naruszyło przepis art. 8 Kpa poprzez brak odpowiedzi na pytania podatnika i wydanie decyzji z uchybieniem obowiązujących terminów. Decyzją z dnia 27 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazując, że Spółka wpisała w prowadzonej ewidencji w danym miesiącu kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu następnym jako obniżającą podatek należny i w związku z tym zawyżyła o tę kwotę podatek do odliczenia, a tym samym naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4. W tej sytuacji obligatoryjna była sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy bez względu na rodzaj towaru i fakt braku uszczuplenia podatku. Nieujęcie w ewidencji wartości towarów przekazanych na reprezentację i reklamę spowodowało również naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 i zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy. Dalej stwierdzono, że ulgowe potraktowanie niektórych błędów dotyczyło jedynie pierwszych miesięcy stosowania ustawy i zostało uwzględnione wobec Spółki za rok 1993. Wreszcie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zarzucenia Urzędowi Skarbowemu opieszałości w załatwianiu sprawy. Skargą z dnia 30 lipca 1996 r. Spółka "G." wnosiła o uchylenie decyzji odwoławczej w części dotyczącej sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wobec naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie sankcji do naruszeń innych niż opisane w ust. 4 art. 27. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że kontrolujący nie wskazali w protokole braku ewidencji i danych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Postanowienia art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy nie przewidują sankcji w przypadku naruszenia art. 19 ust. 3 tejże ustawy, a jedynie gdy podatnik naruszy obowiązki wymienione w art. 27 ust. 4 i na skutek tego dojdzie do zawyżenia podatku naliczonego. Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że błąd pracowników Spółki sporządzających deklaracje wynikał z błędnej interpretacji skomplikowanych postanowień ustawy przez przyjęcie do deklaracji VAT struktury zakupów zamiast struktury sprzedaży, a zmiana wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego dokonana przez kontrolujących działała na korzyść Spółki. Wreszcie skarżąca wskazała na zaskarżenie cyt. przepisu do Trybunału Konstytucyjnego, co może skutkować roszczeniami wobec Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wnosiła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i wskazując dodatkowo, że przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie uzależnia możliwości jego zastosowania od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek poza zawyżeniem podatku naliczonego, w szczególności zaś nie ustala jakiejkolwiek relacji pomiędzy tym zawyżeniem, a skutkiem w postaci wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej Izba wskazała, że ustalenia kontroli nie dotyczą braku ewidencji, a jedynie ujęcie dla celów rozliczenia podatku naliczonego kwoty tego podatku z faktur wskutek nieprzestrzegania przez Spółkę regulacji z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, co skutkowało sankcją wykluczając "uznaniowość" organów podatkowych w tym względzie. Wreszcie Izba wskazała na przedwczesność argumentacji skarżącej odnośnie uchylenia stosowania sankcji na skutek skargi wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przed otrzymaniem faktury danej operacji gospodarczej, jako że odliczała podatek naliczony w miesiącu otrzymania towaru, a nie w miesiącu otrzymania faktury. Spór sprowadzał się do tego, czy taka praktyka skarżącej Spółki stanowiła naruszenie obowiązków z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a w konsekwencji czy zasadnie obciążono ją sankcjami z art. 27 ust. 5 pkt 2 tejże ustawy. Tak zakreślony przedmiot sporu był już rozstrzygany w szeregu orzeczeniach NSA, który konsekwentnie przyjmował, że art. 27 ust. 4 ustawy nakłada na podatnika obowiązek określenia w ewidencji m.in. wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego i kwot podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego. Przy czym chodzi tu nie o kwoty dowolne, ale o kwoty zgodne z obowiązującymi przepisami. Podatek jest płatny miesięcznie /art. 26 ust. 1 ustawy/. Jeżeli zatem wysokość wymienionych kwot za dany miesiąc jest obliczana wadliwie, to tym samym następuje zawyżenie podatku naliczonego. Pojęcie "zawyżenia" dotyczy skali miesięcznej, nie ma więc znaczenia jak chce skarżąca Spółka, że zawyżenie to może bilansować się z zaniżeniem w miesiącach następnych /wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 1997 r. III SA 1280-1285/95 - nie publ. oraz z dnia 23 marca 1997 r. SA/Lu 521 - nie publ./. Naruszenie powyższych obowiązków skutkuje wymierzeniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy. Jak słusznie wskazała Izba Skarbowa przepis ten ma charakter obligatoryjny i zastosowanie sankcji w nim przewidzianej nie zależy od wyboru organu podatkowego, lecz następuje gdy ustalone zostaną przesłanki w tym przepisie ustanowione /wyrok NSA z dnia 22 listopada 1994 r. SA/Ka 1768-1769/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 poz. 150/. Nie miały znaczenia w sprawie okoliczności, że błędy pracowników Spółki miały charakter niezawiniony i wynikały z trudności interpretacyjnych skomplikowanej ustawy w pierwszym okresie jej stosowania. Konstrukcja przepisu art. 27 ust. 5 cyt. ustawy nie opiera się na przesłance winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, że w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego /wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r. I SA/Łd 445/96 - nie publ./. Aby złagodzić skutki sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy Minister Finansów wydał wytyczne z dnia 16 lutego 1994 r., jednakże dotyczyły one rozliczeń za 1993 r., a w przypadku podatników, którzy byli zwolnieni podmiotowo od podatku w tym okresie, dotyczyły one rozliczeń do dnia 31 maja 1994 r. Zatem słusznie organy podatkowe jedynie w 1993 r. odstąpiły wobec skarżącej Spółki od stosowania sankcji. Wreszcie niezasadny okazał się zarzut Spółki, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego doprowadzi do uchylenia mocy obowiązującej art. 27 ust. 5. Postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. K 26/95 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności cyt. przepisu z przepisami konstytucyjnymi. Wprawdzie przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zmieniły omawianą sankcję, jednakże nie dotyczyło to spraw zakończonych ostateczną decyzją do dnia 31 grudnia 1996 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.