I SA/Gd 1391/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2015r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK [....], rok produkcji 2009, o pojemności silnika 2143cm3 i numerze nadwozia [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w wysokości: 16.195 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w firmie "A" z siedzibą w G. ustalono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. podatnik dokonał m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143cm3 i nr nadwozia: [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, klasyfikując go jako samochód ciężarowy, w związku z powyższym nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. W dniu 10 września 2013r. samochód marki Mercedes Benz GLK [...] o nr nadwozia [...] został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W dniu 13 września 2013r. przedmiotowy pojazd pozytywnie przeszedł pierwsze badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów (...) w K. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy oraz wskazano, że posiada 2 miejsca siedzące. W dniu 16 września 2013r. przedmiotowy pojazd został sprzedany firmie "B" za kwotę 88.930 zł. Na wniosek J. N. z dnia 16 września 2013r. ww. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Do wniosku zostało załączone badanie techniczne nr [...] z dnia 13 września 2013r., z którego wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest dwuosobowym samochodem ciężarowym. Pismem z dnia 19 lutego 2014r. "C" Sp. z o.o. z dnia poinformowała organ, że samochód osobowy marki Mercedes Benz, typ [...], model GLK [...] (...), o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...], został wyprodukowany na zamówienie z rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. W wyniku przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2015r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono jednoznacznie, iż jest to luksusowy pojazd osobowy przeznaczony do komfortowego przewozu pasażerskiego. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLK [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143 cm3 i nr nadwozia: [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015r. odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, o które wnioskowała w piśmie z dnia 7 kwietnia 2015r. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143cm3 i nr nadwozia: [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w wysokości: 16.195 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191, art.192, art.194 i art.197 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz.613), w skrócie "O.p." oraz art. 1 oraz art. 7 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji na wstępie przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie. Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, pojazd marki Mercedes Benz GLK [...] o nr nadwozia: [...] spełnia kryteria, które pozwalają zaklasyfikować samochód jako osobowy. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy pojazd nigdy nie zmienił na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym, który w ciągu krótkiego czasu od jego odsprzedaży przez stronę zyskał status pojazdu osobowego. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco przeanalizował i uzasadnił w treści decyzji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także wyciągnięte wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji nie naruszają wskazanych przepisów O.p. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niezachowanie przez organ I instancji rzetelnej i sprawiedliwej procedury ze względu na jej istotne znaczenie w procesie urzeczywistnienia praw podmiotowych jednostki, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podatnik nie wskazał w uzasadnieniu odwołania, na czym naruszenie tych przepisów polegało. W ocenie organu odwoławczego, ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego okoliczności, uzasadniały zastosowanie art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.". Podatnik dokonał bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK [...] o nr nadwozia: [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, klasyfikując go jako samochód ciężarowy, w związku z powyższym nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. Podatnik nie złożył deklaracji AKC-U oraz nie zapłacił zależnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym na podstawie faktury z dnia 15 września 2013r. na kwotę 20750,00 Euro. Organ wskazał, że przemieszczenie z terytorium Niemiec do kraju nastąpiło najpóźniej w dniu 16 września 2013r., tj. w dniu pierwszego badania technicznego na terenie kraju, stąd przy określeniu podstawy opodatkowania do przeliczenia walut zastosowano średni kurs euro NBP na podstawie tabeli nr 179/A/NBP/2013 z dnia 16 września 2013r. 1 EUR=4,1961 PLN, zatem podstawa opodatkowania wyniosła 87.069,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej odnotował, że dniu 17 lutego 2015r. dokonano wyceny pojazdu marki Land Rover Range Rover w oparciu o system EutoraxGlass's Polska, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 89.600 zł. Mając na względzie, iż podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o system EutoraxGlass's Polska nie odbiega od średniej wartości pojazdu podobnego na rynku krajowym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął podstawę opodatkowania wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 16.195,00 zł. Kwestionując opisane wyżej rozstrzygnięcie, S. P., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił: 1. naruszenie art. 120,art. 121 § 1,art. 122, art.125 oraz art. 180, art. 187 § 1 i 3, art.191, art.192, art.194, art.197 § 1 O.p., skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w jego ocenie - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. bez uwzględnienia w dacie pierwszej sprzedaży pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia; sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz elementów oddzielających powierzchnie jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdu i przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji; 2. naruszenie art. 21 § 3 O.p., poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie na domniemaniu organu I instancji; 3. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3b i ust. 4, 101 ust. 3 i 4, 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.a., poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Mercedes Benz GLK [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143 cm3 i nr nadwozia: [...] był samochodem osobowym oraz poprzez przyjęcie wadliwej klasyfikacji pojazdu; organ nadto nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego; 4. naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007roku, ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa); 5. naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że sporny pojazd w momencie nabycia i dokonania pierwszej sprzedaży był samochodem ciężarowym i takie było jego przeznaczenie, co potwierdzają dokumenty zgormadzone w sprawie. Ponadto skarżący podniósł, że organ nie ustalił faktycznego momentu przejścia prawa własności i przekazania przez niego pojazdu. Zdaniem podatnika, chwila przejścia własności pojazdu winna być konkretnie określona, bowiem wiąże się z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie skarżący wskazał, że data przemieszczenia z terytorium Niemiec do kraju została ustalona przez organy na dzień 16 września 2013 r., co uzasadniano datą pierwszego badania technicznego na terenie kraju. Tymczasem, jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, pierwsze badanie techniczne na terenie kraju nastąpiło w dniu 13 września 2013 r. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej, dokonując wyceny pojazdu, odniósł się do pojazdu, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie, co poddaje w uzasadnioną wątpliwość merytoryczny charakter jej uzasadnienia. Ponadto zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego przeznaczenia w chwili przekroczenia granicy oraz powstania obowiązku podatkowego organ winien powołać biegłego do ustalenia stanu faktycznego i wartości pojazdu, które to uprawnienie organ posiada na podstawie art. 197 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz GLK [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego skarżący - do pozycji CN 8704, obejmującej samochody ciężarowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe regulacje, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Trybunału w ww. wyroku "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził także, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z ustaleń organów, skarżący nabył samochód osobowy marki Mercedes Benz GLK [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143cm3 i nr nadwozia [...]. W dniu 10 września 2013r. samochód ten został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych oraz dokumentacji fotograficznej, stanowiącej integralną ich część, organy stwierdziły, że pojazd posiada karoserię pięciodrzwiową w pełni przeszkloną, dwa rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa oryginalnie zamontowane oraz w zagłówki, siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną z przodu i z tyłu w kolorze czarnym, jednolitą w całym pojeździe, drugi rząd siedzeń dzielony podłokietnikiem, deska rozdzielcza z tworzywa sztucznego z elementami aluminiowymi, aluminiowe listwy progowe dla I i II rzędu siedzeń; wyściółka sufitu w kolorze jasnoszarym w całym pojeździe; nawiew, oświetlenie, uchwyty w suficie osobno dla I i II rzędu siedzeń, w drzwiach kierowcy sterowanie elektryczne szybami dla pasażerów I i II rzędu siedzeń oraz osobno w każdych drzwiach, oparcia siedzeń II rzędu składane; głośniki w drzwiach I i II rzędu siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej; przestrzeń bagażowa za II rzędem siedzeń oddzielona od przestrzeni pasażerskiej przegrodą w formie zdejmowanej siatki, wyposażona w oświetlenie i punkty mocowania przewożonego ładunku; brak śladów sztukowania wyściółki sufitu, tapicerki siedzeń czy wykładziny podłogi; pojazd wyposażony w aluminiowe felgi, panoramiczny otwierany dach, napęd na 4 koła, blokadę przed niekontrolowanym otwarciem drzwi II rzędu, komputer pokładowy oraz immobilizer. Co istotne, Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował rodzaj homologacji przedmiotowego pojazdu i uzyskał informację od autoryzowanego dealera samochodów firmy "C" Sp. z o.o., z której wynikało, iż samochód osobowy marki Mercedes Benz, typ [...], model GLK [...] (...), o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...], został wyprodukowany na zamówienie z rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Zdaniem Sądu, rację ma więc Dyrektor Izby Celnej, że wskazane wyżej cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od autoryzowanego dealera, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy pojazd nigdy nie zmienił na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru pomimo, że według dokumentów rejestracyjnych samochód ten był samochodem ciężarowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym, który w ciągu krótkiego czasu od jego odsprzedaży przez stronę zyskał status pojazdu osobowego (pojazd jednobryłowy, przeszklone panele). Zatem ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, polegające na zamontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej (następnie zdemontowanej) nie powodują, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Słusznie organ odwoławczy podniósł, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Trafnie więc organ odwoławczy argumentował, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, jak również niemiecka dokumentacja rejestracyjna, z których wynikało, że sporny pojazd uznano za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy u.p.a, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji podnoszenia zarzutów dotyczących nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych. Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi, że w niniejszej sprawie na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego przeznaczenia w chwili przekroczenia granicy oraz powstania obowiązku podatkowego organ winien powołać biegłego, które to uprawnienie organ posiada na podstawie art. 197 O.p. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z treści tego przepisu wynika, że reguluje on jedynie kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania. Zdaniem Sądu, rozpoznawana sprawa nie miała zawiłego stanu faktycznego, a okoliczności sprawy nie budziły uzasadnionych wątpliwości, zatem organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa, czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowanie. W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jako bezpodstawny należało ocenić zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, którą w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, jest powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, czy nie złożył deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość. Ponadto autor skargi zarzucił organom naruszenie dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że powołana dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Tymczasem dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie przepisy u.p.a. i powołane w niej uregulowania dotyczące Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do zarzutów związanych z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania, rację ma skarżący wskazując, że data przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec do kraju została ustalona przez organy na dzień 16 września 2013 r., co uzasadniano datą pierwszego badania technicznego na terenie kraju, gdy tymczasem pierwsze badanie techniczne na terenie kraju pojazdu nastąpiło w dniu 13 września 2013 r. Skutkowało to przyjęciem przez organy do przeliczenia podstawy opodatkowania, średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP według tabeli kursów z dnia 16 września 2013 r. (4,1961 zł). Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że konsekwencją przeliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 104 ust. 12 u.p.a. przy zastosowaniu kursu euro z dnia 13 września 2013 r., wynoszącego 4,2110 zł (tabela kursów NBP nr 178/A/NBP/2013) byłoby w istocie podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego w stosunku do określonej przez organy w kwestionowanych decyzjach. Tego rodzaju naruszenie prawa nie mogło uzasadniać zatem uchylenia zaskarżonej decyzji w celu określenia podatnikowi wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji doszłoby bowiem do wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącego, a to stanowiłoby naruszenie zakazu określnego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a." Zakaz reformationis in peius, sformułowany w tym przepisie oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach p.p.s.a. wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd mimo wskazanej wady zaskarżonej decyzji podatkowej nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów organów administracji publicznej. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie, ustalenia organów w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie budzą zastrzeżeń. W skardze akcentowano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, dokonując wyceny pojazdu odniósł się do pojazdu, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie, co poddaje w uzasadnioną wątpliwość merytoryczny charakter jej uzasadnienia. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że na stronie 13 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że "w dniu 17.02.2015 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Land Rover Range Rover, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym". W ocenie Sądu, powołanie w cytowanym fragmencie zaskarżonej decyzji pojazdu Land Rover Range Rover należało ocenić jako oczywistą omyłkę organu. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości, że z treści sentencji oraz uzasadnień decyzji organów orzekających w niniejszej sprawie jasno wynika, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK [...], rok produkcji 2009, o pojemności silnika 2143 cm3 i numerze nadwozia [...].Powyższy wniosek nasuwa również analiza treści wyceny pojazdu z dnia 17 lutego 2015 r. (akta administracyjne, karta 101). Jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 1 oraz art.7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Wobec tego, że organ dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji, a wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego okazały się bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.