I SA/Gd 1391/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 20 marca 2016 r. D.P. wystąpił o ograniczenie w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 roku na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj.: "A". W ocenie strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Pełnomocnik skarżącego poinformował, iż podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 roku dochód w kwocie około [...] zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości około [...] zł w skali roku. Zdaniem pełnomocnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik dodał, że podatnik nie będzie w 2016 roku uzyskiwał dochodów w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, z uwagi na nieuprawdopodobnienie wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, uznał, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W dniu 6 maja 2016 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, z uwagi na nieuprawdopodobnienie wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą; 3. naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez uznanie, iż umowa nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę, 4. naruszenie postanowień w/w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie podnosi bandery NIS/NOR, 5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001), 6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd, przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentujących jaki podmiot eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 7. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się interpretacją indywidualną, 8. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika i uporczywie twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f., 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym: i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu: b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. 1 powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego (kwestię tą reguluje ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation)). Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z powyższych przepisów wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej, niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Reasumując, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że statek "B", na którym pływa podatnik podnosi banderę Malty. Powyższe świadczy o tym, że dochód D.P. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zasadnym jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Należy także zauważyć, że na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów nie można stwierdzić, że wskazana we wniosku firma "A" jest podmiotem faktycznie eksploatującym wskazany statek we własnym imieniu i na własną rzecz. Z akt sprawy wynika, że właścicielem statku jest podmiot "C". Powyższy podmiot jest również wskazany jako armator w książeczce żeglarskiej strony. Zważywszy na to, że zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją, co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach - jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "B" - oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów sprawia, że nie zostały uprawdopodobnione twierdzenia dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Reasumując Sąd uznał, że analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jaki materialnego. W postępowaniu tym wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone dokumenty, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że nie stanowi naruszenia prawa odmienna od skarżącego ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe. Nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, że organy oceniły dowody w sposób niespójny, nielogiczny, oraz poprzez zastosowanie wyłącznie własnych interpretacji organu. Organy skonfrontowały zebrany materiał dowodowy z obowiązującym stanem prawnym, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem wszystkich sprzeczności w złożonych dokumentach. Ponadto fakt kwestionowania podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Nie jest uzasadniony również zarzut niedopuszczenia jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, bowiem organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 oraz 84 Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia w świetle wskazanych w decyzji argumentów. Podobnie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 122 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy podatkowe przywołały przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczyły ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisały stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. 180, 187 i 191 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił. DSz