I SA/Gd 1392/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, NSA Alicja Stępień, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 czerwca 2003r., określił A.T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w roku 1998, w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 października 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, obniżając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, iż A.T. w dniu 12 maja 1998 r. aktem notarialnym Repertorium "A" [...] dokonała sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł, które nabyła na podstawie umowy zamiany z dnia 04 listopada 1994r. ( akt notarialny Repertorium "A" Nr [...]). W dniu 13 maja 1998 r. A.T. zgodnie z miejscem zamieszkania złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązała się kwotę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyć w ciągu 2 lat na zakup lokalu mieszkalnego. Podatniczka po dokonaniu transakcji sprzedaży w/w prawa majątkowego zmieniła miejsce zamieszkania. Urząd Skarbowy ustalił nowy adres zamieszkania A.T., w następstwie czego z art. 15 i art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pismem z dnia 17.01.2003r. przekazał ww. oświadczenie do Urzędu Skarbowego właściwego w przedmiotowej sprawie ze względu na aktualne miejsce zamieszkania podatniczki: [...], celem dokonania rozliczenia i sprawdzenia czy uzyskany przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przez podatniczkę wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy stwierdził, że A.T. nie spełniła warunków koniecznych do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.). W związku z czym decyzją z dnia 12.06.2003 r. określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w roku 1998 sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. A.T. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała zasadność opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...], wskazując na fakt pominięcia przez Urząd przedstawionego przez nią aktu notarialnego stanowiącego o nabyciu przez podatniczkę w roku 1998 mieszkania położonego w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze stan faktyczny sprawy podkreślił , iż stosownie do przepisu art. 10 ust. l pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu podatnika. Na podstawie art. 28 powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda w terminie i na cele wymienione w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ustawy. W myśl przepisu art.21 ust. l pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zatem skorzystanie przez podatniczkę z przedmiotowego zwolnienia jest nie tylko uwarunkowane złożeniem przewidzianego w art. 28 ust. 2 oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy, ale również spełnieniem tego warunku w terminie określonym w przytoczonym przepisie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, iż A.T. w dniu 12 maja 1998r. aktem notarialnym repertorium "A" [...] dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł. Prawo do tego lokalu nabyła zgodnie z treścią aktu notarialnego Repertorium "A" Nr [...] w dniu 04 listopada 1994r. w drodze umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Wobec powyższego podatniczka uzyskała przychód w wysokości [...] zł podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. l pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10 %, gdyż zbycie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. A.T. skorzystała z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawowym terminie (14 dni od dnia dokonania sprzedaży) tj. w dniu 13.05.1998 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym, właściwym wówczas ze względu na miejsce zamieszkania podatniczki, oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych z powyższej transakcji sprzedaży na nabycie w ciągu dwóch lat lokalu mieszkalnego. W toku postępowania odwoławczego A.T. na okoliczność wywiązania się z powyższego zobowiązania wyrażonego w przedmiotowym oświadczeniu, co jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiła akt notarialny repertorium A [...] z którego wynika , iż podatniczka w dniu 4 listopada 1998 r. zakupiła za [...] zł lokal mieszkalny nr 3 stanowiący odrębna nieruchomość, położoną we wsi [...], gm. [...] w budynku nr l wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę [...] zł ponosząc jednocześnie koszty tej umowy w wysokości [...] zł. Ponadto podatniczka przedłożyła rachunki, faktury, paragony potwierdzające poniesienie wydatków z tytułu remontu i modernizacji zakupionego mieszkania w [...] na łączną kwotę [...] złotych. W wyniku analizy przedstawionych dowodów organ odwoławczy uznał za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony przez A.T. z tytułu zakupu mieszkania w [...] w wysokości [...] zł oraz wydatki na remont i modernizację tego mieszkania w łącznej wysokości [...] zł. Nie uwzględniono bowiem rachunku "A" z dnia 23.06.1998r. na kwotę [...] złotych gdyż wydatek w nim wymieniony został poczyniony przed uzyskaniem przez podatniczkę prawa własności do remontowanego mieszkania w [...] tj. przed dniem 04.11.1998 r. oraz rachunku z dnia 05.10.2000r. Nr [...] "B" S.C. wystawionego na kwotę [...] zł dotyczącego co prawda wydatków przeznaczonych na remont lokalu mieszkalnego, lecz poczynionych już po dniu 12 maja 2000 r. czyli upływie dwuletniego okresu od dokonania sprzedaży prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Nie uznano również wydatku nie związanego z remontem mieszkania poniesionego z tytułu zakupu narzędzi metalowej szczotki w wysokości [...] zł. Nie uznano także paragonów stwierdzających wydatki poniesione z tytułu remontu mieszkania na łączną kwotę [...] zł z uwagi na brak wskazania nabywcy tych towarów oraz rachunku z dnia 16.11.1998 Nr [...] "C" S.C. na kwotę [...] zł ze względu na fakt, iż został on wystawiony dla innego podmiotu niż podatniczka. W świetle powyższych ustaleń Izba uznała, iż wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Natomiast pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w kwocie [...] zł, co do której podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż w terminie ustawowym została wydatkowana na cele mieszkaniowe wskazane w powołanym art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który zgodnie z treścią art. 28 ust.2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kwota [...] zł. W skardze na decyzję Izby Skarbowej A.T. kwestionuje zasadność opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez nią z tytułu sprzedaży w dniu 12.05.1998 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...], które nabyła na podstawie umowy zamiany z dnia 4.11.1994 r. Skarżąca podkreśliła nadto, iż oświadczenie dotyczące rozliczenia się ze sprzedaży mieszkania zostało na niej wymuszone, zaś jej sytuacja materialna jest bardzo trudna. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób rzetelny. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie dla tego rozstrzygnięcia, zaś ocena materiału dowodowego jest jak najbardziej prawidłowa. Przede wszystkim bezsporne było w sprawie, iż A.T. w dniu 12 maja 1998r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł., tj. jeszcze przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zgodnie zatem z art. 10 ust. l pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) kwota [...] zł. uzyskana z jego sprzedaży stanowiła źródło przychodu podatnika. Na podstawie zaś art. 28 powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda w terminie i na cele wymienione w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ustawy. Wobec powyższego zarzut skarżącej jakoby wymuszenie na niej złożenia wspomnianego oświadczenia był dla niej krzywdzące, czy też niekorzystne nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Oświadczenie o którym mowa w art. 28 cyt. ustawy skutkuje bowiem przesunięciem terminu rozliczenia się przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie skorzystanie z tej możliwości nakłada natomiast obowiązek zapłaty 10 % podatku, od uzyskanego przychodu, w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Podatnik składając zatem ww. oświadczenie, może stosownie do przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszyć, bądź ewentualnie całkowicie zwolnić z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art.10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, pod warunkiem jednak, że nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychód ten (bądź jego cześć) wyda na: zakup w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Podatnik chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia winien zatem łącznie wypełnić wszystkie wymienione wyżej warunki. Zdaniem Sądu organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w 1998 r., w wysokości [...] zł, prawidłowo przyjął, iż wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie [...] zł. A.T. udokumentowała bowiem jedynie tą kwotę, jako sumę wydatków poczynionych na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a), tj. na zakup mieszkania w [...] w wysokości [...] zł, oraz na remont i modernizację tego mieszkania w wysokości [...] zł. Wydatki te poczyniła, co istotne, w zakreślonym terminie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży lokalu w [...]. W pozostałej części, co w zasadzie skarżąca nie kwestionowała w skardze, nie udokumentowała ona wydatków poczynionych przy zachowaniu wszystkich wyżej wymienionych warunków. Ponadto słusznie Izba Skarbowa nie uwzględniła pozostałych rachunków podatnika jak i paragonów, albowiem nie spełniają one warunków omówionych powyżej, pozwalających na uznanie ich jako wydatków podatnika poczynionych na remont nabytego mieszkania w [...] w terminie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu w [...]. Podkreślić należy w tym miejscu, iż trudna sytuacja materialna skarżącej, opisana szeroko w skardze na decyzje Izby Skarbowej nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okoliczności te mogą mieć natomiast znaczenie w odrębnym postępowaniu, prowadzonym na wniosek podatnika, dotyczący umorzenia, bądź też rozłożenia na raty powstałego zobowiązania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.