I SA/Gd 1392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. K. O.-K. im. A. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r. Minister Finansów działając na podstawie działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A", na postanowienie tego organu, z dnia 18 maja 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności aportu skryptów dłużnych. Z przedstawionego opisu sprawy wynikało, że Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, jego celem jest propagowanie oszczędności i gospodarności, upowszechnianie idei finansowej samopomocy, kształtowanie umiejętności zarządzania finansami w sposób efektywny i demokratyczny, jak również zapewnienie członkom [...] źródła pożyczek o umiarkowanym oprocentowaniu. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. W wyniku wskazanej działalności, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich. Wnioskodawca zbył na rzecz kontrahenta zagranicznego (spółki z siedzibą w L.) przedmiotowe wierzytelności, otrzymując w zamian skrypty dłużne. Skrypty dłużne zostały następnie wniesione jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowo-akcyjnej). Transakcja ta została potraktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja ta nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja aportu skryptów dłużnych do spółki prawa handlowego jest transakcją finansową, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT. Jednocześnie jest to transakcja o charakterze pomocniczym, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie powinna być uwzględniona w obliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 powyższej ustawy. Na powyższe Wnioskodawca przedstawił obszerne uzasadnienie prawne swojego stanowiska. Organ I instancji wskazał, że z informacji zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2015 r. i z dnia 5 maja 2015 r. wynikało, że wobec Wnioskodawcy w dniu 17 lutego 2015 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w ramach którego weryfikacji podlegała m.in. transakcja zbycia przez Wnioskodawcę skryptów dłużnych w drodze aportu. Mając na uwadze wyżej przedstawiony zakres żądania wydania interpretacji w konfrontacji ze wskazanym stanowiskiem w sprawie, z uwagi na fakt, że elementy opisu sprawy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w dniu złożenia wniosku były przedmiotem toczącej się kontroli podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Minister Finansów, działając jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz przedstawił opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano m.in., że Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowo-akcyjnej) skrypty dłużne. Natomiast w dniach 24 kwietnia i 11 maja 2015 r. wpłynęły do organu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio z dnia 17 kwietnia i 5 maja 2015 r., z treści których wynikało, że w dniu 17 lutego 2014 r. Wnioskodawcy doręczono upoważnienie udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: 01.12.2014 r. - 31.12.2014 r. Ponadto z informacji tych wynikało, że w toku kontroli, w oparciu o przedłożone dokumenty stwierdzono, że Wnioskodawca "w grudniu 2014 r. dokonał zbycia skryptów dłużnych w drodze aportu na łączną kwotę 191.414.400 zł i wartość tę zadeklarował w poz. 10 deklaracji dla podatku od towarów i usług jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług". Przedstawione okoliczności, w ocenie organu, bezsprzecznie wskazują, że będąca elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja wniesienia jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego skryptów dłużnych w dniu złożenia tego wniosku była przedmiotem kontroli podatkowej. Mając powyższe na względzie Minister nie zgodził się z zawartymi w zażaleniu twierdzeniami Wnioskodawcy, że "fakt badania w ramach kontroli podatkowej transakcji aportu skryptów dłużnych (czego Wnioskodawca nie mógł przewidzieć w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), nie daje podstaw do uznania za zbędne pytania czy dana transakcja jest uwzględniana w obliczaniu struktury sprzedaży podatnika". Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają również na aprobatę zawartego w zażaleniu stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mają miejsce zupełnie odmienne procedury podatkowe, których efekty nie są wobec siebie konkurencyjne. Wnioskodawca wskazał, że nie ma takiego ryzyka w sytuacji, w której pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy odmiennych aspektów transakcji, która mogła być przedmiotem kontroli podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec Wnioskodawcy - na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - toczyła się kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r., która obejmowała swym zakresem dokonaną w weryfikowanym okresie tą konkretną transakcję, co do której Wnioskodawca żądał wydania interpretacji indywidualnej. Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje podkreślony przez Wnioskodawcę w złożonym zażaleniu kontekst zasadności zwrotu różnicy nadwyżki naliczonego VAT nad należnym - jak bowiem wskazano - przedmiotowa kontrola była efektem złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle powyższego organ uznał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują na istnienie przesłanek formalnych, o których mowa w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Tym samym, zarzut dotyczący rozszerzającego zinterpretowania przez organ zawartego w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej sformułowania "element stanu faktycznego nie jest przedmiotem (...) kontroli podatkowej" należy uznać za bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 14b § 5 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji i przyjęcie, że w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej element stanu faktycznego wniosku był przedmiotem toczącej się kontroli podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 18 maja 2015 r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 18 maja 2015 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ocenie Sądu, przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia, organ nie naruszył przepisów prawa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie strony skarżącej zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Ministra Finansów do wydania tejże pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy. Przy tym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu objęta jest wyłącznie kwestia formalna wskazana wyżej, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Spór dotyczy zatem prawidłowości odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a więc prawidłowości zastosowania art.165 a O.p., który na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w postępowaniu, którego celem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W myśl wspomnianego art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być, więc ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie może jednak żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b § 5 O.p.). Dlatego też na mocy postanowień art. 14b § 4 O.p. od wnioskodawcy (zainteresowanego) wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, wymaga się złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych wyżej postępowań. Mając powyższe na uwadze, w tym specyfikę postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie należy stwierdzić, że art. 165a § 1 O.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. lub, gdy z innych przyczyn postępowanie w sprawi wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, np. wnioskodawca żąda od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, albo, gdy wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego lub indywidualnej sprawy zainteresowanego. Zatem nie wszczyna się postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej na indywidualny wniosek, gdy choćby element stanu faktycznego objętego wnioskiem jest przedmiotem innego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Postępowanie odrębne nie musi dotyczyć dokładnie tej samej sprawy, która zawarta jest we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej tzn. nie musi w tym przypadku zachodzić tożsamość sprawy przedmiotowo – podmiotowa, co do której toczy się odrębne postępowanie podatkowe ze sprawą z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Wystarczy bowiem tożsamość elementów stanu faktycznego, aby organ upoważniony do dokonania interpretacji mógł wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej. Taka konstrukcja prawna została wprowadzona przez ustawodawcę w celu uniknięcia kolizji postępowań administracyjnych, w których występują te same okoliczności faktyczne. Jeżeli rozstrzygnięcie jednego postępowania administracyjnego – postępowania podatkowego będzie dotyczyło wspólnych elementów stanu faktycznego, wówczas wszczęcie postępowania interpretacyjnego w kwestii tych okoliczności faktycznych wydaje się być zbędne. W niniejszej sprawie skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że posiadała określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich. Wnioskodawca zbył na rzecz kontrahenta zagranicznego (spółki z siedzibą w L.) przedmiotowe wierzytelności, otrzymując w zamian skrypty dłużne. Skrypty dłużne zostały następnie wniesione jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowo-akcyjnej). Transakcja ta została potraktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwości co do tego, czy transakcja ta nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Jednakże z akt sprawy wynika, że w dniach 24 kwietnia i 11 maja 2015 r. wpłynęły do organu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio z dnia 17 kwietnia i 5 maja 2015 r., z treści których wynikało, że w dniu 17 lutego 2014 r. Wnioskodawcy doręczono upoważnienie udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: 01.12.2014 r. - 31.12.2014 r. Ponadto z informacji tych wynikało, że w toku kontroli, w oparciu o przedłożone dokumenty stwierdzono, że Wnioskodawca "w grudniu 2014 r. dokonał zbycia skryptów dłużnych w drodze aportu na łączną kwotę 191.414.400 zł i wartość tę zadeklarował w poz. 10 deklaracji dla podatku od towarów i usług jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług". W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, gdyż zasadnie odmówiły one wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że będąca elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja wniesienia jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego skryptów dłużnych w dniu złożenia tego wniosku była przedmiotem kontroli podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że jak sama skarżąca wskazała w złożonej skardze, "na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. 19 lutego 2015 r.), przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość rozliczeń skarżącej z budżetem za grudzień 2014 r., w kontekście zasadności zwrotu różnicy nadwyżki naliczonego VAT nad należnym. Natomiast istotą wątpliwości zgłoszonych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji było zastosowanie art. 90 ust 3 i 5 ustawy o VAT. Zastosowanie zwolnienia z VAT w stosunku do transakcji, które zostały opisane w stanie faktycznym nie było przedmiotem wątpliwości skarżącej". Powyższe stwierdzenia potwierdzają zasadność podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu co do odmowy wszczęcia postępowania. Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, że prawidłowość rozliczeń skarżącej z budżetem obejmowała zasadność zastosowania zwolnienia od podatku dokonywanych przez skarżącą transakcji, a ta kwestia jest niewątpliwie powiązana z kwestią dotyczącą zastosowania art. 90 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście dokonanej przez skarżącą transakcji zbycia skryptów dłużnych w drodze aportu, co do której strona oczekiwała wydania interpretacji indywidualnej. Reasumując w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na fakt, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku są (były w momencie złożenia wniosku) przedmiotem toczącej się kontroli podatkowej. Zarzuty zawarte w skardze nie znalazły usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.