I SA/Gd 1395/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Ewa Kwarcińska Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Jolanta Denka po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 1998 r. Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. I uchyla zaskarżoną decyzję II zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.800,- zł (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1395/03 U z a s a d n i e n i e Decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 1998 r., określono skarżącym B. i J. M. za rok 1995 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości [...],- zł wyliczone na dzień wydania decyzji. Decyzja stanowiła wynik sprawdzenia zeznania podatkowego za rok 1995 o wysokości wspólnych dochodów małżonków, w którym podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł poprzedzając jego obliczenie pomniejszeniem dochodu o 1/3 straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. Urząd uznał, iż podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanej straty oraz dokonanie innych korekt w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania legło u podstaw wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej. W odwołaniu (i jego uzupełnieniu) od tej decyzji podatnicy domagali się odliczenia przedmiotowej straty wskazując, iż od dnia 1 stycznia 1992 r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) i wobec tego dochody podatników z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przestały być objęte tym zwolnieniem. Zdaniem podatników zapis art. 9 ust. 3 cyt. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) w części dotyczącej odliczania strat ze źródeł przychodów, których dochody są zwalniane od opodatkowania był niejednoznaczny. Podatnicy zwrócili również uwagę na to, że w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 1995 r. w sprawie odmowy zaniechania poboru podatku od towarów i usług stwierdzono m.in., że przysługiwało im prawo do odliczania strat z lat ubiegłych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 listopada 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynikało, że jednym z wyjątków od obowiązującej zasady doliczeń strat z lat ubiegłych była strata dotycząca źródła przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Dochody z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w okresie od 21 grudnia 1991 r. do 20 grudnia 1994 r. W ocenie organów podatkowych przedstawiona sytuacja sprawiała, iż strat poniesionych w okresie zwolnienia podatkowego nie można było odliczyć od dochodów z tego źródła uzyskanych w latach następnych. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisów art. 54 ust. 5 cyt. u.p.d.o.f. okresowe zwolnienia od podatku dochodowego nabyte na podstawie art. 10 oraz art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym pozostawały w mocy do czasu ich wygaśnięcia. Zasady określania wysokości zobowiązania podatkowego wynikały ze stosownych przepisów, nie zaś z wadliwych informacji zawartych w decyzjach dotyczących innych zobowiązań podatkowych - w tym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze z dnia 17 grudnia 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. i J. M. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wnosili o jej uchylenie. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu cyt. przepisów art. 9 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 lit.a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. poprzez przyjęcie, że poniesiona przez podatników strata z działalności gospodarczej w latach 1990 - 1993 nie mogła być pokryta z zysków z tej działalności uzyskanych w latach 1994 - 1995. Natomiast naruszenia konstytucyjnej zasady, której immanentnym elementem jest zasada zaufania obywatela do prawa i państwa dopatrzono się w błędnym pouczeniu podatników działających w dobrej wierze przez Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 1995 r., że osiągnięty przez nich dochód będzie wolny od podatku, gdyż pokryje go strata z 1993 r. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż podatnicy utracili prawo do zwolnienia podatkowego wskutek utraty mocy obowiązującej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem ten akt prawny wydany został na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Przepis zaś art. 54 ust. 5 cyt. u.p.d.o.f. - powołany przez organ odwoławczy - nie dotyczył zwolnienia, z którego korzystali podatnicy, bowiem w przepisie tym mowa była o art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 marca 1999 r. wnoszono o jej oddalenie podkreślając przy tym, że powołanie w podstawie prawnej cyt. rozporządzenia przepisu art. 23 pkt 1 było błędem redakcyjnym, skoro przepis ten zawierał inną treść, nie zaś uprawnienie Ministra Finansów do zwalniania od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, w której organy podatkowe nie uwzględniły - wykazanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym 1/3 straty z lat ubiegłych. Owe lata ubiegłe nie zostały dostatecznie sprecyzowane, bowiem w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej mowa jest o latach 1992 i 1993 (str.4), w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zda się mówić o okresie 21 XII 1991 r. - 20 XII 1994 r., zaś w skardze o latach 1990 - 1993. Kwestia ta wymaga wyjaśnień w ponownym postępowaniu, nie wykluczone, że przy rozliczaniu poprzednich lat podatkowych, gdyż cyt. przepis art. 9 ust. 3 wyraźnie stanowi o okresie powstania straty, jak i okresie, w którym strata może być rozliczana, a ponadto nie można zapominać o tym, że brak było w ówczesnym czasie podstaw prawnych do wydania decyzji orzekającej li tylko o wysokości straty. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując innej niż organy skarbowe interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdził, że dopuszczalne było rozliczenie się podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik w tym roku uzyskał dochód wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tą wykładnią Sąd uznał, że skarżący zasadnie odliczył straty poniesione przed 1995 r. od dochodów (z tego źródła przychodów) uzyskanych w latach następnych (tj. w 1995 r.). W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 191 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości zasada rozliczania strat zawarta w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych trzech latach podatkowych, przy czym nie można rozliczyć w ten sposób strat ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości takie odczytanie owej zasady, zgodne z jej literalnym brzmieniem, powinno stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnicy niezasadnie obniżyli dochód ze swojej działalności gospodarczej w 1995 roku pomniejszając go o straty z lat ubiegłych. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2003 r. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy wskazał, że zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami niż zaprezentowane w wyroku NSA. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę rozliczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypadkach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady, czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie "z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8", to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej, a mianowicie: "stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła". Nie można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowania tak niegramatycznej wypowiedzi. Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podatnik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od podatku dochodowego uzyskanego z określonej działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Sąd Najwyższy nie przychylił się jednak do żądania oddalenia skargi, albowiem nie zostały dostatecznie i jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których pozostały straty obliczone przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (art. 97 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zważył co następuje: Zgodnie z art. 39317 K.p.c. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy. Zatem w niniejszej sprawie tut. Sąd zobowiązany jest do przyjęcia, że zgodnie z cyt.w. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od tej zasady są straty ze sprzedaży i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Takie straty nie podlegały rozliczeniu, będąc stratą ekonomiczną, a nie podatkową. Pomimo prawidłowego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Zarówno NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2001 r., jak i Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. uznały, że decyzje organów podatkowych niedostatecznie i niejednolicie sprecyzowały lata, w których pozostały straty odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Podzielić należało też pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu wyroku z 13.06.2001 r., iż nie można akceptować stanowiska zawartego w skardze, co do obowiązywania cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. Akt ten wydany został na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym według brzmienia ogłoszonego w Dz.U. z 1988 r. Nr 4, poz. 37 obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1988 r. jednolitego tekstu tej ustawy. Powołany przepis stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do zwalniania od podatku niektórych grup podatników. Wskutek zmian wprowadzonych do tekstu ustawy Minister Finansów kolejnym obwieszczeniem z dnia 21 kwietnia 1989 r. ogłosił tekst jednolity ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w którym wspomniane zwolnienie ujęte zostało w przepisie art. 22 pkt 1. Wobec tego przy wydawaniu wspomnianego rozporządzenia nie nastąpił błąd redakcyjny, jak również przepis art. 54 ust. 4 cyt. u.p.d.o.f. uchylając ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r. wskazał jako akt promulgacyjny Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, zaś okresowe zwolnienia, o których mowa była w art. 54 ust. 5 cyt. u.p.d.o.f. stanowione na podstawie upoważnienia z art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. odpowiadały według poprzedniej redakcji art. 23 pkt 1. Zatem cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. utraciło moc z dniem 1 stycznia 1992 r., bo upadła podstawa jego stanowienia, lecz skutki jego rozciągały się aż do czasu wygaśnięcia zwolnienia stosowanego na podstawie cyt. rozporządzenia. Także uzasadnione było stanowisko organów podatkowych odnośnie uznania, że uprawnienie podatnika do rozliczenia straty kreują przepisy rangi ustawowej, a nie poglądy wyrażone w jednej z decyzji Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy. AW