I SA/Gd 1398/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. M.G., reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS (poprzednio "C" AS). W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2021 roku podatkowym podatnik będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie ("A" AS). Stwierdzono, że w związku z tym zastosowanie znajdzie Konwencja, a w stosunku do uzyskiwanych przez podatnika dochodów metoda proporcjonalnego odliczenia. Zdaniem podatnika - w związku z postanowieniami art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dającym podstawą do zastosowania ulgi podatkowej - wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2021 roku byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr [...] odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 16 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy konieczne było zbadanie, czy w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji M.G. spełnił łącznie trzy przesłanki: • wykonywał pracę najemną na statku morskim, • wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, • wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zaznaczono, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Z akt sprawy wynikało, iż M.G. świadczy pracę najemną na statku N. nr IMO [...], co potwierdzają m.in. zapisy marynarskiej umowy o pracę z dnia 7 stycznia 2021 r., zaświadczenie z dnia 30 grudnia 2020 r., wystawione przez firmę "B" s.c., zapisy w książeczce marynarskiej nr [...]. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także , iż statek N., na którym M.G. świadczy pracę najemną jest tankowcem, wykorzystywanym do przewozu ropy naftowej. Przedmiotowy statek zawijał do portów Francji, Niemiec, Niderlandów. Wobec powyższego należało stwierdzić, iż jednostka N. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym została spełniona. Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - jak zasadnie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego - zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W związku z tym podkreślono, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku morskiego w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z używaniem go w żegludze do własnych celów, na własną rzecz i we własnym imieniu. Nierozłącznym elementem eksploatacji w transporcie międzynarodowym jest również uzyskiwanie przychodów z tego transportu. Główną przesłanką eksploatacji jest zatem odprowadzanie podatków z zysku osiągniętego z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot, który tylko zarządza jednostką czy też zapewnia obsadę pracowniczą a nawet jego właściciel w przypadku gdy wynajął statek innemu podmiotowi. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wskazał zatem, iż niewątpliwie "A" AS jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie określone czynności zawiązane z obsługą statku, tj. usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi. Brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że "A" AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek N., na którym świadczy pracę M.G.. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Jednocześnie zaznaczono, iż dopiero w przypadku uprawdopodobnienia wszystkich trzech przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, może nastąpić ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywanie pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, nie zostały spełnione. Skoro zatem: • skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co oznacza, że • nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Umowy polsko-norweskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Nie zgadzając się z ww. decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 7 września 2021 r. wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W ww. skardze skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 3) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: • certyfikatu rejestracji przedsiębiorstwa "A" AS w norweskim rejestrze przedsiębiorców na okoliczność, iż podmiot faktycznie eksploatujący statek N. posiada siedzibę w Norwegii, • certyfikatu statku N. poświadczonego przez kapitana statku wraz z tłumaczeniem wierzytelnym na język polski na okoliczność eksploatacji statku N. przez przedsiębiorstwo norweskie "A" AS. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez utożsamienie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenie prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowych jego wolności; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi pojęcia eksploatacji oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, w tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez nie zastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej; 8) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 10) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 11) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 12) art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006) ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku, poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 13) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, • niewyczerpuja.ee i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez podatnika w kontekście przedłożonych dokumentów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę - na którą powołał się podatnik - wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu od zysków majątkowych, zmienionej Protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.. A zatem zbadać należało czy w badanym 2021 roku M.G., spełnił łącznie trzy przesłanki tj.: - wykonywał pracę na statku morskim, - wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, - wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W świetle bowiem powołanego wyżej art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Organ uznał, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że: statek N. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Uznano, że niewątpliwie "A" AS (poprzednio "C" AS) jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie określone czynności zawiązane z obsługą statku, tj. usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia spółki "C" AS skierowanego do norweskich organów podatkowych podmiot świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. Firma otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie takich właśnie usług. Nie można zatem stwierdzić, zdaniem organu, że jest to podmiot faktycznie eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot, który tylko zarządza jednostką czy też zapewnia obsadę pracowniczą. Sąd przypomina także, że okolicznością decydującą nie jest bandera statku. Nie decyduje o powyższym także brak jego rejestracji w Rejestrach NIS lub NOR. Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu. Analizując niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd, że organ opierał się wyłącznie na zakwestionowaniu dokumentów, które przedłożył skarżący w toku całego postępowania. Takie działanie organu podatkowego jest, w ocenie Sądu wadliwe. Organ nie wskazał też na podstawie jakich dokumentów podatnik mógłby udowodnić, iż wykonuje pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Należy więc zgodzić się z zarzutem skargi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył zasady postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego, kompletnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą kompletności wyrażoną w art. 187 O.p.. Wymaga podkreślenia, iż organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w danej sprawie, nie może pominąć żadnego przedstawionego w sprawie dowodu. Natomiast pominięcie oceny określonego dowodu powoduje wątpliwość, co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany przeanalizować każdy przedłożony w sprawie dowód, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę. Ponadto organ w uzasadnieniu decyzji całkowicie pominął część dokumentów przedłożonych przez podatnika, co stanowi o wątpliwości co do rzetelnej analizy materiału dowodowego. Organ nie skonfrontował zebranego materiału dowodowego z wyjaśnieniami przedstawionymi przez podatnika, co również świadczy o nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego wybiórczy charakter polegający na wyborze dowodów mających na celu opodatkowanie dochodu podatnika. Naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe jest podstawą uchylenia decyzji. Wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Należy wskazać, iż już do wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, skarżący załączył szereg dokumentów, m.in., książeczka marynarska, zaświadczenia kapitana statku, certyfikaty statku, certyfikat rejestracji spółki "A" AS, wskazujących, iż wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Sądu organ powinien dokonać rzetelnej ich analizy z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Nawet bowiem jeśli inicjatywę dowodową posiada wnioskujący o ulgę, nie zwalnia to organu z obowiązków płynących z procedury podatkowej w kwestii zbadania sprawy. Dodatkowo dostrzegając wadliwość stanowiska organu co do skutków dla oceny wniosku braku rejestracji statku w Rejestrach NIS i NOR, jak też bandery statku, Sąd uznał, że w sprawie naruszono przepisy procedury podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 145 § 1c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..