I SA/Gd 140/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska/spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. oddala skargę; 2. zarządza zwrócić skarżącej z kasy Sądu kwotę 3.548,00 (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu. W zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy 2002 [...] "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. wykazała przychody w wysokości 30.200.384,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 28.724.228,68 zł, dochód w kwocie 1.476.155,77 zł, odliczenia od dochodu w łącznej kwocie 209.146,30 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 1.267.009,00zł oraz podatek należny w kwocie 354.762,00zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 499.566,00 zł., a także odsetki za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 roku w łącznej kwocie 24.669,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, że spółka z o. o. [...] "A" z siedzibą w G. została zawiązana umową spółki z dnia 7 sierpnia 2000 r. Początkowo działała pod nazwą "B" spółka z o.o. W dniu 31 lipca 2001 r. 100% udziałów w spółce nabyła "C" spółka z o.o. Aktem notarialnym z dnia 10 października 2001 r. dokonano zmiany umowy spółki przez nadanie jej nowego brzmienia. Od tego czasu spółka nosi nazwę [...] "A" spółka z o.o. Spółka w dniu 1 sierpnia 2001 r. zawarła z "D" spółką z o.o. z siedzibą w G. umowę kupna - sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej jako dział sprzedaży pożyczek gotówkowych, stanowiącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że "E" Bank S.A. z siedzibą w G. wyrazi zgodę na zmianę strony umowy agencyjnej zawartej przez ten bank ze spółką z o.o. "D" dotyczącą sprzedaży pożyczek gotówkowych. Aneksem do powyższej umowy, z dnia 12 października 2001 r., strony umowy anulowały zawarty w umowie z dnia 01.08.2001 r. zapis o przejęciu praw i obowiązków wynikających z umowy agencyjnej zawartej z "E" Bankiem S.A. Dnia 2 listopada 2001 r. spółka "A" zawarła umowę z firmą "F" S.A. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, zgodnie z którą firma "F" zobowiązała się doprowadzić do zawarcia przez spółkę "A" z bankiem umowy o stałej współpracy w zakresie świadczenia na rzecz tego banku usług w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów detalicznych, pozyskiwania kredytobiorców oraz wspomagania działań prewencyjnych i windykacyjnych spółki. W celu wykonania umowy spółka "F" zobowiązała się wykonać szereg usług na rzecz spółki, a co najmniej: - pomóc sporządzić informacje prezentujące spółkę "A", a obejmujące jej historię, zakres świadczonych usług i wszystkie inne dane, umożliwiające bankowi sporządzenie analizy w zakresie niezbędnym do zawarcia umowy o stałej współpracy, które powinny zostać przesłane do banków potencjalnie zainteresowanych współpracą ze spółką, - wskazać banki zainteresowane współpracą ze spółką, - wykonać przy udziale spółki wszelkie wzory umów wraz z załącznikami, które będą musiały zostać podpisane z bankiem wyrażającym wolę współpracy, - czynnie wspomagać spółkę "A" w negocjacjach z bankami wyrażającymi wstępne zainteresowanie współpracą, w tym: opracować strategię prowadzenia negocjacji, brać udział w negocjacjach z doradcami spółki opracowującymi dokumenty transakcji i na jej życzenie opiniować poszczególne rozwiązania w trakcie negocjacji, przygotowywać na bieżąco zmiany w treści negocjowanych dokumentów, udzielać zleceniodawcy bieżących porad w procesie negocjacyjnym. Za wykonanie tej umowy spółka "A" zobowiązała się zapłacić zleceniobiorcy – "F" S.A. wynagrodzenie prowizyjne. Dnia 19 grudnia 2001 r. spółka zawarła umowę agencyjną z "E" Bankiem S.A. w G. Umowa określała warunki udzielania przez bank za pośrednictwem podatniczki kredytów gotówkowych dla osób fizycznych oraz określenie zasad współpracy pomiędzy bankiem, a agencją polegającej na stałej współpracy przy pozyskiwaniu kredytobiorców, przygotowywaniu i podpisywaniu w imieniu banku odpowiednich dokumentów oraz wykonywania czynności pomocniczych wspomagających proces windykacji kredytów nieregularnych przez bank. Umowa ta weszła w życie od dnia 2 stycznia 2002 r. W związku z zawartą w dniu 2 listopada 2001 r. z firmę "F" umową, [...] "A" spółka z o.o., na podstawie wystawionych faktur, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002r. kwotę 519.541,65 zł Płatności spółka dokonała w dniu 14 listopada 2003 r. przekazem walutowym obejmującym kwotę 128.605 USD, w przeliczeniu na złote polskie po negocjowanym kursie dolara 4,00zł tj. 514.420,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to być jednak takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo - skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Przy czym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to na spółce spoczywał ciężar przedstawienia dowodów w tym zakresie. Przedkładane dowody musiały przy tym poddawać się kontroli organów podatkowych, tj. musiały wskazywać na fakty poddające się sprawdzeniu i ocenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie posiadała na dzień obciążenia spornymi wydatkami kosztów uzyskania przychodów i nie przedłożyła w toku postępowania wystarczających dowodów świadczących o wykonaniu przez "F" S.A. Dyrektor Izby po przeanalizowaniu treści dowodów przedłożonych organowi kontroli dopiero na etapie składania wyjaśnień do protokołu kontroli, m. in. korespondencji e-mailowej stwierdził, iż samo ogólnikowe poinformowanie spółki przez "F" o odbytych spotkaniach w celu realizacji umowy, nie poparte żadnymi materialnymi dowodami potwierdzającymi fakt odbycia takich rozmów, nie może zostać uznane za dowód. W ocenie organu odwoławczego za dowód taki nie można uznać również listy wymaganych informacji, ponieważ nie posiada ona żadnej adnotacji odnośnie tego, kto ją sporządził, w jakim celu i w czyim imieniu, zaś przedstawiona analiza banków zawiera strategiczną analizę otoczenia, podstawowe informacje o potencjalnych kontrahentach, analizę SWOT oraz ogólne wnioski i w związku z powyższym nie można wyprowadzić twierdzenia, iż dokumentacja ta dotyczy wskazania przez "F" S.A. banków, które są zainteresowane współpracą ze skarżącą spółką. Ponadto wątpliwości odnośnie faktycznego przeprowadzenia czynności mających doprowadzić do zawarcia przez spółkę z bankiem umowy o stałej współpracy budził, zdaniem Dyrektora Izby fakt, że przy zawarciu umowy agencyjnej w dniu 19 grudnia 2001 r. bank nie prowadził negocjacji z innymi, poza prezesem spółki, osobami reprezentującymi firmę "A", co wynika z protokołu przesłuchania Dyrektora Departamentu Rozwoju Produktów "E" Bank S.A. w G. – T.W., który zeznał, że "E" Bank był zainteresowany, kontynuowaniem współpracy z firmą "A". Odnośnie kwestii odsetek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należne zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 412.728,00 zł nie przekroczyły należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 499.566,00 zł. Skoro zatem ustalone zaliczki stały się w całości elementem zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, to stosownie do treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek w kontrolowanym 2002 r., co skutkowało uchyleniem w tej części decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniem postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a także przepisów art. 121, 122, 139, 140 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 290 § 3 i 94 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Realizując obowiązki wynikające z przytoczonego przepisu, pismem z dnia 23.12.2003r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. W dniu 30.12.2003r. (data stempla pocztowego) Spółka przesłała do UKS dokumentacją sporządzoną w języku angielskim otrzymaną od "F" związaną z zakwestionowanymi wydatkami. Przesłaną dokumentację Spółka potraktowała jako dowód w sprawie stanowiący również ostateczny argument w wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby z brzmienia art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że postępowania kontrolnego nie można utożsamiać z kontrolą skarbową. Kontrola taka jest bowiem jedynie jednym z etapów prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie po zakończeniu kontroli skarbowej Spółka przedstawiła nowe dowody w sprawie, to Dyrektor UKS mimo zakończenia czynności kontrolnych, nie mógł wydać decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Dlatego też w dniu 06.01.2001 r. upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Dyrektor Izby wyjaśnił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce obowiązywało w okresie od 29.10.2003r. do 31.12.2003 r. i w tym okresie kontrola została wszczęta i zakończona (kontrolę rozpoczęto w dniu 29.10.2003r., a zakończono w dniu 23.12.2003r.). Natomiast całe postępowanie kontrolne, na które składało się również prowadzenie przez Inspektora dodatkowych czynności dowodowych, zostało zakończone w dacie wydania decyzji, to jest w dniu 31.03.2004r., na co miało wpływ zarówno przedkładanie przez stronę - już po zakończeniu kontroli -dodatkowych dowodów w sprawie, konieczność przesłuchania dodatkowych świadków i strony, jak i obowiązek zapewnienia Stronie możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że w toku prowadzonego postępowania strona miała zagwarantowany czynny udział i posiadała nie tylko możliwość wyjaśniania sytuacji oraz zdarzeń ustalonych przez organ kontroli skarbowej, ale posiadała także inicjatywę dowodową, która pozwalała jej składać własne wnioski dowodowe zmierzające do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego i jego obiektywnej oceny. Jednakże, jak wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału, Spółka zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie wniosła - wbrew temu, co podnosiła w odwołaniu - żadnego formalnego wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania p. H.H., reprezentującego firmę "F", z którą podpisała w dniu 02.11.2001 r. umowę. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: - art. 291 i art. 284 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej bez ważnego upoważnienia i po zakończeniu terminu kontroli. Skarżąca stwierdziła, że postępowanie kontrolne w spółce "A" zostało zakończone w dniu 23.12.2003 r., gdy doręczone zostało zawiadomienie o sposobie załatwienia zarzutów wniesionych przez spółkę do protokołu kontroli. W ocenie skarżącej na gruncie ustaw o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z pojęciem kontrola skarbowa, gdyż ustawa o kontroli skarbowej posługuje się tymi pojęciami zamiennie (np. w art. 13 i 24 tej ustawy), a ponadto obecne brzmienie art. 24, w którym jest mowa o zakończeniu postępowania kontrolnego wydaniem decyzji, usuwa - wg skarżącej - wszelkie wątpliwości w tej materii. Z uwagi na powyższe - zdaniem skarżącej - wszelkie czynności i dowody przeprowadzone przez organ kontrolujący po dniu 23.12.2003 r. nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. - art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych przed wydaniem przez organ I instancji decyzji. - art. 284 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wzięcie pod uwagę dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli, dowody te - w ocenie Skarżącej -nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. - art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową jego ocenę, a także naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. - art. 121 § l oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania H.H., którego przedmiotem - jak twierdzi skarżąca - miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia czy wskazanych wniosek o przesłuchanie H.H. został faktycznie złożony, tzn. nie zostali na tę okoliczności przesłuchani J.K., S.Ł., ani A.S. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jako uzasadnienie powyższego zarzutu skarżąca wskazała na wynikający z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezpośredni związek poniesionych przez spółkę wydatków na prowizję dla spółki "F" z uzyskiwanymi przez stronę przychodami ze sprzedaży produktów bankowych. Skarżąca ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sporne wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane tj. na moment ich zaewidencjonowania brak było dowodów na ich poniesienie, wskazując, iż na moment ich ujęcia w księgach w posiadaniu spółki znajdowała się umowa agencyjna a dnia 12.11.2001 r. zawarta z "E" Bank S.A., umowa agencyjna zawarta ze Spółką "F", faktury wystawione przez w/w spółkę oraz bankowe dowody zapłaty prowizji należnej tej spółce, które - w ocenie skarżącej - spełniają wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dla skarżącej korespondencja prowadzona pomiędzy stronami miała drugorzędne znaczenie, umowa zawarta ze spółką "F" była bowiem typową umową rezultatu, stąd dający zlecenie nie potrzebował gromadzić żadnych dowodów dokumentujących wykonanie zlecenia. W umowie rezultatu istotny jest bowiem wyłącznie rezultat działania zleceniobiorcy. Skarżąca podniosła również zarzut nie dokonania merytorycznej oceny wszystkich złożonych przez stronę dowodów, a poprzestanie jedynie na odmowie przyjęcia wiarygodności niektórych z nich z powodu zwłoki w ich dostarczeniu. Z uwagi na powyższe - zdaniem skarżącej - postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem odwoławczym odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów art. 121 § l, 187 § l, 188, 191 oraz 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe działały w zgodzie z prawem kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz spółki "F" z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych z tytułu umowy mającej doprowadzić do zawarcia przez skarżącą umowy o stałej współpracy z bankiem w zakresie pośrednictwa w sprzedaży kredytów gotówkowych. Otóż zauważyć należy, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Przy czym wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. W tym celu winien przedstawić dowody poddające się ocenie prawnopodatkowej, zawierające informacje niezbędne do stwierdzenia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Pogląd taki uznać można za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt III SA 418/96, NSA z 21 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1127/01 – publ. LEX nr 53605, NSA z 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 – publ. LEX 53576, WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04- publ. Biul. Skarb. 2005/4/25, WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 110/04 – nie publ.). Kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem, promocją bądź innymi usługami, np. pośrednictwa czy agencji wówczas, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła, bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 (publ. Prz.Podat. 2005/9/56 oraz LEX nr 133956). Zauważyć jednocześnie należy, powtarzając w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04 (publ. Prz.Podat. 2005/9/57 oraz LEX nr 147795), iż "ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, zbiór orzeczeń LEX Nr 33832). Każdy wydatek zaś, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, Monitor Podatkowy 1995, Nr 1; por. również B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 265 i n.)." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową zawartą w dniu 2 listopada 2001 r. ze spółką "F" z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, na podstawie której "F" zobowiązała się doprowadzić do zawarcia przez skarżącą umowy o stałej współpracy z bankiem w zakresie pośrednictwa w sprzedaży kredytów detalicznych. Analizując zawartą umową w aspekcie możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi z tytułu jej zawarcia nie sposób pominąć okoliczności, iż skarżąca spółka w dniu 1 sierpnia 2001 r. zawarła z "D" spółką z o.o. umowę kupna – sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej jako dział sprzedaży pożyczek gotówkowych stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 k.c. Przy czym umowa ta została zawarta pod warunkiem, ze "E" Bank SA wyrazi zgodę na zmianę strony umowy agencyjnej zawartej przez ten bank ze spółką z o.o. "D" w zakresie sprzedaży pożyczek gotówkowych. Następnie w dniu 12 października 2001 r. sporządzony został aneks do zawartej umowy, w którym strony anulowały zapis o przejęciu praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez spółkę "D" z "E" Bankiem. Ostatecznie w dniu 12 grudnia 2001 r. doszło do zawarcia przez skarżącą umowy agencyjnej z "E" Bankiem na warunkach odpowiadających warunkom umowy agencyjnej łączącej bank z "D". Podkreślić przy tym należy, iż Prezes Zarządu spółki skarżącej przesłuchany w toku kontroli w dniu 5 grudnia 2003 r. zeznał, iż celem zawartej ze spółką "F" umowy była pomoc tej ostatniej w znalezieniu banku zainteresowanego stałą współpracą ze skarżącą. Natomiast przesłuchany w dniu 12 lutego 2004 r., po złożeniu zeznań przez T.W., który podpisał w imieniu banku umowę agencyjną ze skarżącą, a także prowadził negocjacje przed podpisaniem umowy ze strony banku zeznał, iż umowa ze spółką "F" została zawarta z uwagi na impas jaki nastąpił w negocjacjach trwających z "E" Bankiem oraz konieczność pośrednictwa czy też lobbowania na szczeblu korporacyjnym banku w Dublinie. Z zeznań złożonych przez T.W. wynikało zaś, iż bank był zainteresowany współpracą ze skarżącą, która w istocie miała kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez "D". Trudno w tej sytuacji, w ocenie Sądu uznać za celowe zawarcie przez skarżącą umowy dotyczącej pośrednictwa w zawarciu umowy agencyjnej pomiędzy skarżącą a "E" Bankiem, podczas gdy z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, iż zarówno skarżąca jak i bank były zainteresowane stałą współpracą przed zawarciem przez skarżącą umowy z dnia 2 listopada 2001 r. ze spółką "F". Dodatkowo należy podkreślić, iż z zeznań T.W. wynika, iż bank dokonując oceny spółki skarżącej przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy agencyjnej korzystał z danych otrzymanych za pośrednictwem firmy "D", a przede wszystkim na pozytywny wynik dokonanej oceny miała wpływ treść umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy "D" i skarżącą spółką. Umowa ta zdaniem banku zapewniała warunki umożliwiające skarżącej kontynuowanie (w miejsce spółki "D") działalności w zakresie sprzedaży kredytów gotówkowych według wymaganych przez bank standardów. W tym stanie faktycznym, ustalonym na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że wydatki związane z zwartą umową pośrednictwa (agencyjną), udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "F" z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albowiem skarżąca nie przedstawiła dowodów poddających się ocenie prawnopodatkowej, które pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem, a tylko w sytuacji gdy zostanie wykazany taki związek wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów prowadzonej działalności. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie podważa również fakt, iż tak Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i organ odwoławczy nie przesłuchały w toku prowadzonego postępowania H.H. z firmy "F", który był wykonawcą zakwestionowanych usług. Po pierwsze stwierdzić należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej, w postaci przesłuchania H.H. nie zostało przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania zgłoszone. Nadto należy podkreślić, że skuteczność prawna takiego żądania strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki określonej w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś faktu zawarcia umowy pośrednictwa z firmą "F", czy też wykonania tej umowy. Co się zaś tyczy podniesionych zarzutów natury proceduralnej stwierdzić należy, iż postępowanie kontrolne w rozpoznawanej sprawie po dniu 31 grudnia 2003 r. (tj. po utracie ważności upoważnienia do kontroli) było prowadzone bez ważnego upoważnienia, co narusza art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Nie można bowiem uznać za nowe upoważnienie do kontroli, bądź też za przedłużenie upoważnienia do kontroli z dnia 29 października 2003 r. upoważnienia do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych przed wydaniem decyzji udzielonego Inspektorowi Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 stycznia 2004 r., zwłaszcza że upoważnienie to nie zostało doręczone skarżącej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienie, w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż postępowanie kontrolne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29 października 2003 r. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia kontroli pracowników wymienionych w upoważnieniu. Jakkolwiek upoważnienie to utraciło ważność 31 grudnia 2003 r., to jednak oceniając wpływ jaki mogło mieć na wynik sprawy uchybienie polegające na nieprzedłużeniu tego upoważnienia, nie sposób pominąć okoliczności, iż dalsze czynności prowadzone przed wydaniem decyzji, a zwłaszcza przesłuchanie w charakterze świadka T.W. oraz ponowne przesłuchanie Prezesa Zarządu skarżącej spółki zostało niejako zainicjowane przez skarżącą poprzez przedstawienie nowych dokumentów po zakończeniu kontroli. Ponadto, jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżącej został zapewniony udział w prowadzonych czynnościach. Jednocześnie podkreślić należy, iż prowadzenie postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia, jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej nie może być utożsamiane z wszczęciem kontroli bez ważnego doręczenia upoważnienia, co w myśl § 3 art. 284 a Ordynacji podatkowej skutkuje uniemożliwieniem wykorzystania procesowego zebranego w jej toku materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stąd za nieuprawnione należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony różnią się między sobą jedynie oceną zebranych w sprawie dowodów. Przy czym w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując tej oceny nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), na co zwrócono uwagę już wyżej, wyciągając spójne i logiczne wnioski z zebranego w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. W konsekwencji, za chybiony należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.