I SA/Gd 1404/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 765(siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 534.263.816 zł. 2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 r., w której wykazała stawkę akcyzy na dodatki do benzyn w wysokości 1.565zł oraz stawkę na dodatki do oleju napędowego w wysokości 1.048zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę 534.263.816 zł. 3. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej jako "u.p.a.") wynika, iż dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne. Jednocześnie ustawodawca, kierując się kryterium ich przeznaczenia, zaliczył je do kategorii paliw silnikowych. W oparciu o to kryterium zostały również określone stawki akcyzy. W związku z tym, że w rozumieniu ustawy, dodatki należy traktować jak paliwa silnikowe, w ocenie organu, dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych należy stosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organ wskazał również, że podatek określony przez Spółkę w deklaracji AKC-4 został w decyzji powiększony o kwotę 228 zł z tytułu wykazanej przez Spółkę większej ilości gazu LPG wydanego poza procedurą zawieszenia akcyzy oraz o sumę 3.688 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wyliczonym przez organ podatkiem od dodatków do paliw a kwotą tego podatku wykazaną w załączniku AKC-4/D. 4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm. – zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną"). 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 579/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 r. WSA za niesporne uznał, że dodatki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a. Zdaniem Sądu, jednakże z art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika, że istotnym kryterium pozwalającym zakwalifikować wyroby energetyczne do kategorii paliw silnikowych (w rozumieniu u.p.a.) jest kryterium ich przeznaczenia, celu, tj. wykorzystania w celu napędu silników spalinowych. Zakresem użytego w art. 86 ust. 2 u.p.a. pojęcia "paliwa silnikowe" objęte są te wyroby energetyczne, które mieszczą się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy oraz służą, są wykorzystywane do napędu silników. Zakresowo pojęcie to jest zatem szerokie i obejmuje ono również dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. Sąd I instancji podkreślił, że przepis definiując pojęcie paliwa silnikowego nie wymaga, aby określony wyrób energetyczny stanowił samodzielne źródło napędu silnika spalinowego. Każdy produkt energetyczny, potencjalnie przeznaczony do napędu silników, nawet jeżeli do tego celu nie jest wykorzystywany samoistnie ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, jest na gruncie ustawy uznawany za paliwo silnikowe. Tym samym paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. są również dodatki do paliw, albowiem będąc wyrobem energetycznym przeznaczane są do wzbogacania paliw płynnych i stanowiąc integralną część mieszanki paliwowej używane są do napędu silników spalinowych. Zatem dla określenia wysokości stawki podatkowej nie jest istotne, czy dodatki ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą być zaliczone do grupy paliw silnikowych, lecz jak zostały one sklasyfikowane na gruncie u.p.a. WSA zgodził się z organem, że dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie w wysokości odpowiadającej stawkom określonym dla benzyny i oleju napędowego. Wskazał, że skoro dla tych dodatków do paliw silnikowych, czyli wyrobów energetycznych (CN 38119000 i CN 3811900090) ustawodawca nie przewidział odrębnej stawki podatku, wyszczególnionej z uwagi na ich klasyfikację według kodu Nomenklatury Scalonej, to wyroby te jako paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy, podlegają opodatkowaniu według stawki 1.822 zł/1000 l. Dla tego rodzaju dodatków do paliw, przewidziana została odrębna stawka podatku akcyzowego, oznaczona zbiorczą kategorią "pozostałych paliw silnikowych", przez które należy rozumieć inne wyroby energetyczne będące paliwami silnikowymi, niewskazane w art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez enumeratywne odwołanie się do kodu CN. Ponadto opodatkowaniu tą jednolitą stawką sporne wyrobu akcyzowe podlegają niezależnie od tego, czy stanowią dodatek do benzyny, czy do oleju napędowego. W ocenie WSA powyższa regulacja zawarta w ustawodawstwie krajowym nie pozostaje przy tym w sprzeczności z przepisami Dyrektywy energetycznej, na gruncie której istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do Dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. Zdaniem Sądu, z art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że w sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te, dla których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw, zamiast których lub razem z którymi produkty te są stosowane. Regulacja ta ma zapewnić opodatkowanie właściwą stawką zgodną z celami Dyrektywy, substancji będących produktami energetycznymi stosowanych w zamian za paliwa wskazane w załączniku I do Dyrektywy lub łącznie z tymi paliwami. Zatem, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, dla których nie przewidziano w Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego, za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową, to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. Za zgodne z uregulowaniami Dyrektywy 2003/96 a zwłaszcza z jej podstawowymi celami należy uznać wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do Dyrektywy 2003/96. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do Dyrektywy energetycznej, jest więc zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą. 7. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 18 kwietnia 2011 r., która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas gdy decyzja ta powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a odwołanie Spółki uwzględnione w całości; 2) w razie uznania przez NSA, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. (i) art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a., z której wynika, iż nawet potencjalna możliwość zastosowania wyrobu do napędu silników spalinowych przesądza o ich zaklasyfikowaniu do paliw silnikowych (co narusza konstytucyjny obowiązek precyzyjnego uregulowania przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej w ustawie), co spowodowało błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do opodatkowania podatkiem akcyzowym dodatków do paliw silnikowych, (ii) art. 86 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., a także (iii) art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.a. - poprzez błędne uznanie, iż przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej nie ma zastosowania w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., niebędących "paliwami silnikowymi", o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a., oraz w konsekwencji nieoparcie rozstrzygnięcia o ten przepis, pomimo takiego obowiązku. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem I instancji wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 535/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, zważywszy na zarzut dotyczący błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.a. i nieuwzględnieniu przy ich wykładni rzeczywistego znaczenia treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Zdaniem NSA, art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej. Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych. Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. ustawodawca przewidział dla "pozostałych paliw silnikowych" stawkę 1.822 zł za 1.000 litrów, przy czym jest to najwyższa stawka podatku przewidziana w odniesieniu do paliw w tym przepisie (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). W ocenie NSA, w świetle tych regulacji Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że definicja paliw silnikowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W konsekwencji WSA przyjął, że stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw (o kodzie CN 38119000 i CN 3811900090) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie można zaakceptować zarówno w świetle definicji ustawowej paliw silnikowych, jak i reguły opodatkowania dodatków do paliw silnikowych, określonej w art. 2 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy energetycznej, którą to regułę ustawa o podatku akcyzowym powinna odzwierciedlać jako krajowy akt implementacyjny. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 2 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw silnikowych kryterium przeznaczenia – napęd silników spalinowych. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw silnikowych jako dodatki lub domieszki. Wniosek taki wynika chociażby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, pkt 40 wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów u.p.a. oraz kwestionujące stanowisko Sądu I instancji, iż art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej nie może mieć zastosowania w sprawie należało uznać za zasadne. NSA wskazał, że Sąd I instancji zobowiązany będzie ponownie rozpoznać sprawę przy uwzględnieniu powyższych wskazań, w szczególności wynikających z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-275/14. Innymi słowy, Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej, której treść została sprecyzowana przez Trybunał. NSA zauważył , iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje w zakresie jakiego stanu faktycznego ustalonego przez organy, a przyjętego przez Sąd I instancji, przeprowadzona została ostatecznie uznana za błędną wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna. 10.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 535/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa. 10.3. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy wykładni przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 , ust. 3 , art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. z uwzględnieniem rzeczywistego znaczenia treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej i w rezultacie określenie stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw ( benzyn i olejów napędowych). W związku z powyższym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy energetycznej i dokonanie oceny prawidłowości implementacji zawartej w tym przepisie regulacji do krajowego porządku prawnego oraz konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości działań krajowego prawodawcy w tym względzie. Stąd należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust.1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust.1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego." Dokonując wykładni wskazanych przepisów należy stwierdzić, że art. 86 ust.1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej. Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, a art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych. Z kolei w przepisie art. 89 ust. 1 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15, jednakże nie określono wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. ustawodawca przewidział dla "pozostałych paliw silnikowych" stawkę 1.822 zł za 1.000 litrów, przy czym jest to najwyższa stawka podatku przewidziana w odniesieniu do paliw w tym przepisie (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Mając na względzie wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że w świetle powołanych regulacji nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że definicja paliw silnikowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W rezultacie błędnie organ przyjął, że stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw (o kodzie CN 38119000 i CN 3811900090) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poglądu tego nie można zaakceptować zarówno w świetle definicji ustawowej paliw silnikowych, jak i reguły opodatkowania dodatków do paliw silnikowych, określonej w art. 2 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy energetycznej, którą to regułę u.p.a. powinna odzwierciedlać jako krajowy akt implementacyjny. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 2 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw silnikowych kryterium przeznaczenia – napęd silników spalinowych. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw silnikowych jako dodatki lub domieszki. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazuje jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych W postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że produkty będące dodatkami objętymi kodem CN 3811 należy uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f/ dyrektywy 2003/06 (pkt 25). Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowania do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 i w tym zakresie odwołał się do pkt 28 wyroku Trybunału w sprawie Afton Chemical C-517/07 (pkt 25 i 26). Tym samym produkty te, zdaniem Trybunału, podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, ofertowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Jednocześnie Trybunał przypomniał (pkt 33), że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33). Następnie Trybunał stwierdził, że rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (pkt 35). Ponadto rozważany przepis jest bezsprzecznie bezwarunkowy (pkt 36 i 37). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wobec treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, przepisy dyrektywy mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości za zasadne zatem należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej w związku z bezzasadnym przyjęciem, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym (wadliwej implementacji art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy), a w konsekwencji uznanie, że stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych jest taka sama jak do pozostałych paliw silnikowych i została określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany. 10.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 535/15 oraz z postanowienia TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Organ winien dokonać subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej, której treść została sprecyzowana przez TSUE. Z normy tej bezsprzecznie wynika, że zasadne jest opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany. 10.5. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).