I SA/Gd 1406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. I SA/Gd 1406/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z 9.09.2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego B. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 kwietnia 2015 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 – utrzymywał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2015 roku skarżący będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj. "A". Do wniosku dołączono następujące dokumenty w języku angielskim: informację zawierającą dane statku "B", opis stanowiska pracy na statku "B", umowę o pracę zawartą pomiędzy "C", [...] a skarżącym, poświadczenie zatrudnienia wystawione przez spółkę "A" z 26.01.2015 r. Pełnomocnik skarżącego, na wezwanie organu, dołączył przetłumaczone na język polski dokumenty (złożone wraz z wnioskiem) oraz wyjaśnił, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii, co zostało potwierdzone przez armatora w wydanym zaświadczeniem oraz, że do pisma z dnia 30.01.2015 r. tj. wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2015 rok zostały dołączone wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 10 kwietnia 2015 r., postanowił odmówić ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów Konstytucji RP (m.in. art. 2 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 Konstytucji RP przez działanie organu podatkowego w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał statkiem; naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek określonych prawem, art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadzi do bezzasadnego płacenia zaliczek; naruszenie art. 83 Konstytucji RP przez niezastosowanie się organu podatkowego do powszechnie obowiązującego prawa, opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym). Zarzucono również naruszenie przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu tj. art. 14.3 i art. 22.1 lit. b) i d) przez uznanie, że w państwie tym nie znajduje się zarząd faktyczny statku Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że podatnik nie wykazał iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii; art. 120 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy według własnego uznania oraz że brak jest podstaw do ograniczenia zaliczek; art. 121 O.p. przez rozstrzygniecie na niekorzyść strony wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa; art. 122 O.p. przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do przerzucenia ciężaru i odpowiedzialności w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ (tj. wyższej instancji); art. 180 O.p. przez niedopuszczenie w sprawie wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania oraz przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny; art. 187 O.p. przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Przywołano m.in. art. 4a u.p.d.o.f., art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisany w O. dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680). Z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz 17 i 18 tej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przywołano też dyspozycję art. 22 ust. 1 Konwencji. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego prace na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Natomiast stosownie do treści art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Tak więc instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.), rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie organ pierwszej instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu zmieniającego) w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należy dokonać pod kątem spełnienia przez stronę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że w ramach zawartej w dniu 21.12.2014 r. umowy skarżący został zatrudniony przez podmiot "D" do pracy na statku "B" oraz innych jednostkach, które są technicznie zarządzane i eksploatowane przez "A" na stanowisku nadzorcy sprężarek. Natomiast z treści zaświadczenia wystawionego w dniu 26.01.2015 r. przez "A" wynika, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statków eksploatowanych w ruchu międzynarodowym, zarządzanych przez ten podmiot a od 21.12.2014 r. wykonywał pracę na jednostce morskiej "B". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż przedstawione przez stronę dokumenty nie precyzują czy w badanym 2015 roku nadal będzie wykonywał pracę na statku "B". Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie daje precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi czy w bieżącym roku skarżący w dalszym ciągu znajdzie zatrudnienie na pokładzie jednostek posiadających status statków morskich eksploatowanych w ruchu międzynarodowym. Stąd też pismami z dnia 12.02.2015 r. oraz 2.03.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających fakt wykonywania w 2015 roku pracy na statkach eksploatowanych w międzynarodowym transporcie morskim, kontynuacji pracy na statku "B" bądź innych jednostkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie. Ponadto skarżący został również zobowiązany do dostarczenia książeczki żeglarskiej, potwierdzającej posiadanie statusu marynarza, niezbędnego do wykonywania pracy w trakcie rejsu morskiego. W odpowiedzi pełnomocnik strony w piśmie z dnia 05.03.2015 r. stwierdził, iż brzmienie umowy o pracę w rubryce "kwalifikacje i doświadczenia" wskazuje na fakt, że jego mocodawca świadczy pracę w charakterze marynarza i wykonuje ją podczas rejsów odbywanych przez statek a przedłożone dotychczas dokumenty są wystarczające do zastosowania zwolnienia w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2015 rok. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że podpisana przez stronę umowa w dniu 21.12.2014 r. z "D" ma jedynie charakter ramowy i wskazuje na zatrudnienie na "B" oraz na innych jednostkach zarządzanych i eksploatowanych przez "A". Jednakże w kontekście przedłożonych dowodów brak jest możliwości uprawdopodobnienia sytuacji, w której jednostki morskie, na których skarżący będzie wykonywał pracę w ciągu całego 2015 roku, będą eksploatowane w międzynarodowym transporcie morskim. Odnosząc się do przesłanki podniesionej w złożonym w dniu 29.04.2015 r. odwołaniu dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 200l r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący zawarł umowę o pracę z podmiotem "C" z siedzibą w S.. Z zapisów poczynionych w tym dokumencie wynika, iż zawarta umowa o pracę będzie regulowana i interpretowana zgodnie z prawem singapurskim. Ponadto w wyniku analizy tego dokumentu ujawniono, iż zarządem technicznym i eksploatacją "B" jest podmiot "A" z siedzibą w O. Z tak dokonanych zapisów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku będzie miała zastosowanie. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu zmieniającego). A w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o wykonywaniu przez stronę w badanym 2015 roku pracy najemnej na statku w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika strony w złożonym wniosku z 30.01.2015 r. w kwestii wykazanej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Z obowiązujących w roku 2015 przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Norwegii), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Norwegii). Jednak w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii jednakże z prawem wewnętrznym tego państwa, dochód ten jest zwolniony z podatku, podlega opodatkowaniu w Polsce. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący: Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2014 dochód z ww. źródła jest obwiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e u.p.d.o.f.) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.of. Jednocześnie z zapisów zawartych ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. Jednocześnie z treści art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wnika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 u.p.d.o.f., lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Z tego wynika, że art. 27g u.p.d.o.f. wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt. "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. W postępowaniu wszczętym z wniosku Strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez stronę w tej sprawie dokumenty - nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie decyzji organu obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d). Ponadto pełnomocnik strony wskazał na zarzuty naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności zawartych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz całkowite pominięcie jako dowodu zaświadczenia z 26 stycznia 2015 r., potwierdzającego jaki podmiot faktycznie eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek "B"; pominięcie w toku postępowania wydruku z rejestru DNY, który potwierdza powyższe, które to wraz z tłumaczeniami przysięgłymi zostały przedłożone przez podatnika; niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Zarzucono nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji. Wskazano; na dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób nielogiczny, nierzetelny, niespójny oraz dowolny, nie zaś swobodny, przejawiający się brakiem przedstawienia argumentów potwierdzających nieuwzględnienie dowodów zaoferowanych przez podatnika. Wskazano na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306 d § 2 O.p. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. VI. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zatem w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika; od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Sąd podkreśla, że celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. VII. Spór dotyczy tego czy skarżący spełnienia trzy przesłanki wynikające z tego przepisu tj.: 1/ wykonywania pracy na statku morskim, 2/ wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz 3/ wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w ramach zawartej w dniu 21.12.2014 r. umowy skarżący został zatrudniony przez podmiot "D" do pracy na statku "B" oraz innych jednostkach, które są technicznie zarządzane i eksploatowane przez "A" na stanowisku nadzorcy sprężarek; skarżący jest zatrudniony na pokładzie statków eksploatowanych w ruchu międzynarodowym, zarządzanych przez ten podmiot a od 21.12.2014 r. wykonywał pracę na jednostce morskiej "B". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, które zasadnie w uzasadnieniu skarżonych decyzji wykazały, że zaprezentowane przez skarżącego dowody nie precyzują czy w roku 2015 będzie on nadal wykonywał pracę na statku "B". Nie wynika też ze złożonych przez skarżącego dowodów czy w bieżącym roku w dalszym ciągu znajdzie to zatrudnienie na pokładzie jednostek posiadających status statków morskich eksploatowanych w ruchu międzynarodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał dwukrotnie skarżącego do dostarczenia dowodów potwierdzających fakt wykonywania w 2015 roku pracy na statkach eksploatowanych w międzynarodowym transporcie morskim, kontynuacji pracy na statku "B" bądź innych jednostkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie; wezwano go również do dostarczenia książeczki żeglarskiej, potwierdzającej posiadanie statusu marynarza, niezbędnego do wykonywania pracy w trakcie rejsu morskiego. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił rangę treści pisma strony z 5.03.2015 r. w którym jego pełnomocnik podkreślił, że (...) brzmienie umowy o pracę w rubryce "kwalifikacje i doświadczenia" wskazuje na fakt, że jego mocodawca świadczy pracę w charakterze marynarza i wykonuje ją podczas rejsów odbywanych przez statek a przedłożone dotychczas dokumenty są wystarczające do zastosowania zwolnienia w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2015 rok (...). Sąd podziela ocenę organu drugiej instancji, że podpisana przez skarżącego umowa w dniu 21.12.2014 r. z "D" ma charakter jedynie ramowy; co prawda potwierdza zatrudnienie na "B" oraz na innych jednostkach zarządzanych i eksploatowanych przez "A" jednak skarżący poprzez złożone dowody nie uprawdopodobnił faktu, że jednostki morskie, na których być może będzie wykonywał pracę w ciągu całego 2015 roku, będą eksploatowane w międzynarodowym transporcie morskim. Skarżący zawarł umowę o pracę z podmiotem "C" z siedzibą w S. i jak wynika z zebranych dowodów w sprawie zawarta umowa o pracę będzie regulowana i interpretowana zgodnie z prawem singapurskim. Organ ustalił, że zarządem technicznym i eksploatacją "B" jest podmiot "A" z siedzibą w O., a z takiego zapisu, zdaniem Sądu, nie wynika też która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym przypadku będzie miała zastosowanie. Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa; zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił kilkakrotnie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji; w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o wykonywaniu przez stronę w 2015 roku pracy najemnej na statku w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. VIII. Sąd nie podziela też pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków. W tej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Reasumując: podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK