I SA/Gd 1412/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r., doręczonym w dniu 2 maja 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że: - w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. Spółka nieprawidłowo wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 635 zł, zamiast w wysokości określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., - w miesiącu czerwcu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 330 zł wynikającą z faktury VAT nr 01/2010 z dnia 23 czerwca 2010 r. wystawionej przez B inż. M. K., - w miesiącu grudniu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 1.584.000 zł wynikającą z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "C", z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Zdaniem organu, transakcja udokumentowana tą fakturą miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako taka – w myśl art. 58 k.c. – jest nieważna. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, który doręczono Spółce w dniu 27 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możliwość złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. wykazano dostawę towarów na kwotę "– 7.200.000 zł" i podatek należny na kwotę "– 1.584.000 zł". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał złożoną korektę deklaracji za nieprawidłową i za nie uwzględniającą ustaleń kontroli, albowiem wyeliminowanie z rozliczenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr 01/12/2010/FVS powinno doprowadzić do wykazania dostawy i podatku należnego w wysokości "zero". W związku z tym, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. ww. organ określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: maj – grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach. Następnie Dyrektor podniósł, że niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego, również w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej przez Spółkę z "C" w dniu 28 grudnia 2010 r., strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Podkreślono, że źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe, wraz z okolicznościami dotyczącymi samej Spółki – takimi jak nieprowadzenie przez nią faktycznej działalności gospodarczej, poza podpisaniem jednej umowy na najem powierzchni reklamowych (za którą Spółka nie otrzymała zapłaty), argumentem pełnomocnika Spółki, że Spółka nie może prowadzić działalności z uwagi brak środków finansowych, który jest wynikiem niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług przez urząd skarbowy, faktyczny brak siedziby Spółki – wskazują, że również oceniana w niniejszej sprawie transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez "C" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora, z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie działała jak samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy, podejmujący racjonalne decyzje biznesowe (o czym świadczy m.in. analiza finansowa tego podmiotu – w tym zakup nieruchomości obciążonej hipotekami), ale w porozumieniu i ścisłej współpracy z "C" i jej prezesem R. P. Dyrektor uznał, że skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego, to przyjąć można, że samo przeniesienie własności jako skutek cywilnoprawny, objęty był zamiarem stron, natomiast oceniany w świetle prawa podatkowego efekt sprzedaży i możliwość wystawienia faktury VAT stwarzającej formalne podstawy do ubiegania się nabywcy o zwrot zawartego w niej podatku VAT, w wyżej opisanych okolicznościach wskazują, że była to czynność, której celem, objętym zamiarem stron, było obejście ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ kontroli skarbowej ocenia transakcję zwrotnej sprzedaży nieruchomości z dnia 28 grudnia 2012 r. wyłącznie przez pryzmat poprzedzającej ją transakcji z dnia 23 kwietnia 2012 r., której skuteczność na gruncie prawa podatkowego została zakwestionowana, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zarówno przedstawione wyżej okoliczności sprawy, jak również argumentacja samej Spółki, uzasadniają konieczność uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wszystkich transakcji dokonanych między powiązanymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, iż przeprowadzone przez powiązane spółki transakcje z kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez Spółkę. W konsekwencji, bezpośrednim powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było nieotrzymanie przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z tytułu dokonanej dnia 23 kwietnia 2010 r. transakcji. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka pomimo wykazania w grudniu 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego złożyła wniosek o skompensowanie kwot z tytułu podatku VAT, zaś druga strona transakcji, tj. "C", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 28 grudnia 2010 r. między Spółką a "C" miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka, w myśl art. 58 k.c., jest nieważna. Przytaczając treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że ponieważ przewidziany w tym przepisie szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej dla "C". Organ odwoławczy podał, że w dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "– 1.584.000 zł", do której załączono kopię faktury korygującej VAT nr 01/12/2012/FKS z dnia 20 grudnia 2012 r. wystawionej dla "C" na wartość netto "–7.200.000 zł" i podatek VAT "–1.584.000 zł". Podatnik uzasadnił korektę ustaleniami protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r., którą odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Jednocześnie, jak podniosła Spółka, dążąc do osiągnięcia stanu całkowitej neutralności dla obu stron transakcji aportu, która od początku była jednym z głównych motywów podejmowania działań, przedłożono fakturę korygującą nr 01/12/2012/FKS korygującą do zera fakturę nr 01/12//2012/FVS wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez "C" oraz wniesiono o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podał, że w dniu 30 stycznia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. uzasadniona przez Spółkę wykazaniem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (winno być: 635 zł, zamiast: 2.065 zł). Bez zmian, w stosunku do korekty z dnia 2 stycznia 2013 r., pozostały pozycje: podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "–1.584.000 zł". Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie uwzględniają ustaleń kontroli. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W ocenie Dyrektora, deklaracja korygująca nie uwzględniła ustaleń kontroli, w związku z powyższym organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania w powyższym zakresie decyzji. Ponieważ Spółka, zarówno w uzasadnieniu deklaracji korygującej VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. złożonej w dniu 2 stycznia 2013 r., jak i w odwołaniu, wniosła o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt 813/11 nie można odnosić do niniejszej sprawy, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Zgodnie z przedstawionym w wyroku przebiegiem postępowania, w dniu 27 listopada 2007 r. wydano decyzję, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Następnie w dniu 23 grudnia 2009 r. wystawca "pustych" faktur złożył korekty deklaracji VAT–7, w których dokonał obniżenia podatku należnego w miesiącu zadeklarowania podatku należnego z ww. faktur. W dniu 9 lutego 2010 r., a więc po skutecznej korekcie deklaracji podatkowych i podatku należnego dokonanej przez podatnika, organ wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 marca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem "pustych" faktur, który został już zapłacony przez stronę. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania przywołane w uzasadnieniu ww. wyroku NSA orzeczenie TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania sprawcy w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozważania TSUE dotyczyły dwóch sporów zaistniałych w takich stanach faktycznych, gdzie ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat w dochodach podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w wystarczającym czasie, w jednym przypadku z uwagi na to, że wystawca faktury wycofał ją i zniszczył zanim odbiorca ją wykorzystał, a w drugim – chociaż faktura została wykorzystana, jej wystawca uiścił (wpłacił do budżetu) kwotę wykazaną na fakturze, sam ujawniając swoje działania prokuraturze oraz organom podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustalonego w przedmiotowym postępowaniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. (postępowanie kontrolne zostało natomiast wszczęte wobec Spółki w dniu 2 maja 2012 r.). Ponadto, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Od dnia 25 stycznia 2011 r. podatnik uszczuplił zatem wpływy budżetowe na kwotę 1.584.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie na niewyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka straty dochodów podatkowych oraz na celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powoduje niemożność uznania wystawionej przez Spółkę faktury korygującej za skuteczną. A zatem, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,), poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co wyraża się w szczególności w pominięciu skutków korekty i eliminacji z obrotu faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w decyzji rozstrzygnięcia co do jedynego kwestionowanego przez stronę skarżącą w odwołaniu ustalenia decyzji organu pierwszej instancji dotyczącego braku podstaw do określenia Spółce przez organ pierwszej instancji zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, 2. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, w sytuacji, gdy w sprawie na moment wydania decyzji nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z wystawieniem tej faktury. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono, że analizując sentencję zaskarżonej decyzji zachodzi poważna wątpliwość, czy zasadnicza kwestia sporna wiążąca się z określeniem skarżącej kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury, została w ogóle rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. oraz stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W obliczu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, którym określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do grudnia 2010 r. oraz określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2010 r., skarżąca uważa, że rozstrzygnięcie to jest niepełne, gdyż nie obejmuje swym zakresem tej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, która dotyczy obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, użyty w sentencji decyzji zwrot "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia" należy interpretować wyłącznie jako utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., i nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że zwrot ten obejmuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr 01/12/2010/FVS. Zdaniem strony skarżącej, kwota podatku do zapłaty określana na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie odnosi się do okresu rozliczeniowego, jakim jest miesiąc, lecz do konkretnego zdarzenia w postaci wystawienia faktury VAT, nie rodzącej skutków w zakresie rozliczenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na poparcie swojej argumentacji wyroki: TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 i WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 402/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1283/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji za grudzień 2010 roku jest nieprawidłowa, gdyż dążąc do wyeliminowania zakwestionowanego podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS skarżąca nie powinna wykazać w deklaracji dostawy i podatku należnego w wartościach ujemnych, jak to uczyniła. W ocenie Sądu postępowanie organów naruszyło jednak zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, intencją podatnika dokonującego korekty deklaracji VAT–7 było wyeliminowanie skutków, jakie mogła wywołać faktura VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. Błąd formalny korekty polegał jedynie na wpisaniu kwot ujemnych. Pomimo tego organy nie podjęły działań w kierunku wyjaśnienia takiej "technicznie" wadliwej korekty. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniły przy tym zasad neutralności i proporcjonalności prawa podatkowego. Skutkiem czego było nieprawidłowe stanowisko co do braku możliwości skorygowania przez stronę spornej faktury wystawionej na rzecz "C". w grudniu 2010 r. Sąd wskazał, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten znajdował zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz "C". Nieprawidłowe, zdaniem Sądu, było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz "C", ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., jednakże pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skompensowanie kwot podatku od towarów i usług z następujących tytułów: kwoty podatku w wysokości 1.584.000 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r. jako do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku w wysokości 1.581.926 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. jako podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast "C", w oparciu o wystawioną przez skarżącą fakturę korygującą do faktury nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r., skorygowała swoje rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., eliminując z niego kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. A zatem, w ocenie Sądu, nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jako błędne ocenił Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, możliwa jest jedynie w sytuacji, gdy faktura ta nie została wykorzystana lub gdy korektę złożono przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Spółka w rozpoznawanej sprawie miała prawną możliwość dokonania korekty spornej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a." - w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zarzucenie organom niepodjęcie działań w kierunku wyjaśnienia "technicznie wadliwej" korekty. Zdaniem organu Sąd pominął, że pismo zostało przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego treść jest niezgodna z uzasadnieniem decyzji organu I instancji z dnia 21 lutego 2013 roku. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 tej ustawy w związku z art. 108, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 122 i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Deklaracja korygująca nie uwzględniła ustaleń kontroli. Sąd wytykając organom niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia "technicznie wadliwej" korekty wskazując na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2013 roku miał pominąć fakt, że pismo zostało przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jego treść zaś jest niezgodna z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 lutego 2013 roku. Końcowo zarzucono naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest rt. 108 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000,00 zł wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 roku wystawionej dla C sp. z o.o., a złożona przez Spółkę korekta jest prawnie skuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 635/14 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadnioną skargę kasacyjną w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przesądzając, że przepisy prawa w niniejszej sprawie zostały naruszone. Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, w szczególności: wyrok z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 a także wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, jak również na wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV czy wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT NSA wskazał, że z ustaleń faktycznych organu wynika, że przedmiotowa faktura potwierdzała czynności prawne podatnika, których celem było wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez kontrahenta kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego. Przeprowadzone przez powiązane spółki transakcje z kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez Spółkę. W konsekwencji, bezpośrednim powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było nieotrzymanie przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z tytułu dokonanej dnia 23 kwietnia 2010 r. transakcji. Spółka pomimo wykazania w grudniu 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego złożyła wniosek o skompensowanie kwot z tytułu podatku VAT, zaś druga strona transakcji, tj. "C", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy, w zaskarżonej do sądu decyzji, stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 28 grudnia 2010 r. między Spółką a "C" miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka, w myśl art. 58 k.c., jest nieważna. W ocenie NSA nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. Wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że wystawca faktury, po dwóch latach od wystawienia faktury, skorygował ją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 635/14 (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). W sprawie zostało przesądzone, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że skarżąca - wystawca faktury nie wyeliminowała ryzyka strat podatkowych, gdyż faktura korygująca została wystawiona dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., a więc dwa lata po wystawieniu faktury pierwotnej i ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że to organy podatkowe, a nie podatnik wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Dokonana przez Sąd drugiej instancji wykładnia prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT doprowadziła do przesądzenia, że w sytuacji gdy powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku, zachodziły przesłanki opodatkowania wystawcy faktury. Sąd drugiej instancji, dokonując analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wskazał, że kluczowe jest wyeliminowania wskutek podjętych we właściwym czasie działań wystawcy faktury ryzyka uszczupleń podatkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowa faktura potwierdzała czynności prawne podatnika, których celem było wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania niezasadnych korzyści. Zamiar zniesienia skutków transakcji z 23 kwietnia 2010 r. z powodu "przedłużającej się procedury zwrotu VAT" był przyczyną kolejnej czynności obrotu nieruchomością, co doprowadziło do konstatacji, że nie sposób zaakceptować tezy, aby wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat finansowych. Jako wadliwy został oceniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie możliwości korekty faktury, do której zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. Sąd ponownie rozpoznający sprawę, związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT daje podstawy do uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zostało potwierdzone wystawienie w dniu 28 grudnia 2010 r. przez skarżąca tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje sprzedaży, jednakże z faktu jej wystawienia wynika powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Stanowcza wypowiedź Sądu drugiej instancji o braku możliwości uzyskania faktury korygującej i podstawach zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę stwierdzenia, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony. Z przyczyn wyżej opisanych nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.