I SA/Gd 1415/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 września 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 25 lutego 2016 r. T. C., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków (m.in. Lundstrom Tide) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Egipcie, tj. Tidewater Marine Egypt. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 78, poz. 690) - dalej jako "Umowa". Wskazano, że w art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Egipcie, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.f., wnioskodawca w 2016 r. ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. Naczelnik odmówił T. C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że podatnik będzie świadczył pracę najemną na pokładzie statku, który eksploatowany jest przez podmiot z faktycznym zarządem w Egipcie; przeciwnie - z przedłożonych dokumentów wynika, że podmiot ten ma swoją siedzibę na Kajmanach. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie da się wywieść, czy statek Lundstrom Tide pływa w transporcie międzynarodowym. Naczelnik uznał tym samym, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby w jego przypadku można było zastosować przepisy Umowy. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 września 2016 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego, aby uznać, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Umowy, to w świetle postanowień jej art. 15 ust. 3 musiałby on uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym ten statek jest egipskie przedsiębiorstwo. Dyrektor podał, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek T. C. wskazał, iż w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Tidewater Marine Egypt z faktycznym zarządem w Egipcie, natomiast na podstawie przedstawionych dowodów ustalono, że podatnik zatrudniony został przez pracodawcę Tidewater Crewing Limited c/o Caledonia Trust (Cayman) Limited, Caledonian House, 69 Dr. Roy's Drive, PO BOX 1043, Grand Cayman KY1-1102, Kajmany. Z kontraktu nie wynikało również, na pokładzie jakiego statku praca ta ma być wykonywana. Dopiero w toku postępowania strona podała, że praca będzie wykonywana na statku Lundstrom Tide wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym w basenie Morza Śródziemnego. Organ odwoławczy przyznał, że w książeczce żeglarskiej podatnika potwierdzono zamustrowanie w okresie od 6 grudnia 2015 r. do 2 lutego 2016 r. na statku Lundstrom Tide, niemniej jako armatora tej jednostki wskazano podmiot Violet Fleet. Dyrektor podał następnie, że z zaświadczenia z dnia 10 lutego 2016 r. wystawionego przez Tidewater Crewing Limited z siedzibą na Kajmanach wynika, iż T. C. był zatrudniony na pokładzie statku MV Lundstrom Tide eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez Tidewater Crewing Limited z efektywnym zarządem w Egipcie od 5 grudnia 2015 r. do 6 lutego 2016 r. i od 10 lipca 2015 r. do 20 sierpnia 2015 r. Natomiast z internetowego rejestru DNV (vesselregister.dnvgl.com) wynika, że właścicielem jednostki Lundstrom Tide nr IMO 9608271 jest Violet Fleet Limited (co jest zgodne z danymi zawartymi w książeczce żeglarskiej podatnika), podmiotem zarządzającym statkiem jest Pan Marine International Inc., zaś statek pływa pod banderą Vanuatu. Organ odwoławczy podał, że w sieci Internet (www.world-ships.com oraz www.ships-register.org) odnalazł jedynie dwa podmioty o nazwie Violet Fleet Ltd., tj. Violet Fleet Ltd. z siedzibą w Singapurze (PO BOX 5119, c/o Tidewater Marine Internati, Loyang Offshore Supply Base, 25, Loyang Crescent, Singapore) oraz Violet Fleet Ltd. z siedzibą w USA (c/o Tidewater Inc, 6002, Rogerdale Road, Houston TX 77072-1659, USA). W ocenie Dyrektora, ze zgromadzonych dowodów nie wynika zatem, aby podmiot Tidewater Marine Egypt sprawował faktyczny zarząd oraz czerpał zyski z bezpośredniej eksploatacji ww. jednostki morskiej. Podkreślono, że w żadnym z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wskazano jednoznacznie, aby podmiot Tidewater Marine Egypt sprawował faktyczny zarząd nad statkiem Lundstrom Tide. Odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Egiptu Dyrektor podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją, co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem Lundstrom Tide oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dotyczących podmiotu eksploatującego statek, zgodnie z postanowieniami Umowy. Dodatkowo wymienione w przedstawionych dokumentach podmioty posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów. A zatem, podatnik nie uprawdopodobnił tej przesłanki. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie uznał przesłankę wykonywania pracy na statku morskim za spełnioną. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika odnośnie do braku uprawdopodobnienia przesłanki dotyczącej wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że podatnik pracował na statku Lundstrom Tide pływającym pomiędzy egipskim miastem Port Said a statkiem wiercącym Saipem 10000 operującym w basenie Morza Śródziemnego. Z wydruków ze stron internetowych zgromadzonych przez Naczelnika wynika, że Saipem 10000 operował poza wodami terytorialnymi Arabskiej Republiki Egiptu. Za przedwczesny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów art. 27 ust. 1 i 9 oraz art. 27g u.p.d.f., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy Umowy. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że T. C. mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. tzw. ulgi abolicyjnej, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go w życie, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. C., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą; 3. art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 Umowy, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 4. art. 3 ust. 2 Umowy, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku wg własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Egipcie pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek; 6. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 7. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do podatnika; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków (m.in. Lundstrom Tide) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Egipcie, tj. Tidewater Marine Egypt. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 24 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 15 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w myśl art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się faktyczna siedziba zarządu tego przedsiębiorstwa. Wreszcie art. 24 Umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie (ust. 1). Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Państwo to może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód (ust. 2). W celu odliczenia od podatku dochodowego w Umawiającym się Państwie podatek zapłacony w drugim Państwie będzie uważany za zaliczony na poczet tego podatku, który w innym przypadku przypadałby do zapłaty w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz został obniżony lub umorzony przez to Umawiające się Państwo zgodnie z postanowieniami ustawodawstwa podatkowego tego Państwa dotyczącymi zachęt podatkowych (ust. 3). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy w transporcie międzynarodowym. Natomiast przesłanka eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo egipskie nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo egipskie podnieść należy, że art. 15 ust. 3 Umowy posługuje się niezdefiniowanym w tej umowie pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody i materiały nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo jaki podmiot będzie eksploatował statek Lundstrom Tide, z którego skarżący został wymustrowany w dniu 6 lutego 2016 r., lub inne statki, na których miał pracować w 2016 r., w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo egipskie. Należy odnotować, że skarżący złożył zaświadczenie z dnia 10 lutego 2016 r., wystawione przez Tidewater Crewing Limited z siedzibą na Kajmanach, jednak wystawca tego zaświadczenia nie wskazał, jaki jest zakres operacyjnego zarządu statku, w czyim imieniu zarząd jest wykonywany oraz w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "eksploatuje". Skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę tego zaświadczenia do składania oświadczeń dotyczących pracodawcy. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Należy również zauważyć, że zaświadczenie to wskazuje, iż eksploatującym statek jest Tidewater Crewing Limited z zarządem w Egipcie, co stoi w sprzeczności z innymi dowodami - w książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano bowiem Violet Fleet. Również z internetowego rejestru DNV (vesselregister.dnvgl.com) wynikało, że właścicielem jednostki Lundstrom Tide nr IMO 9608271 jest Violet Fleet Limited, podmiotem zarządzającym statkiem jest Pan Marine International Inc., zaś statek pływa pod banderą Vanuatu. Organ odwoławczy w zasobach sieci Internet (www.world-ships.com oraz www.ships-register.org) odnalazł jedynie dwa podmioty o nazwie Violet Fleet Ltd., przy czym żaden z nich nie miał siedziby w Egipcie (jeden miał siedzibę w Singapurze, a drugi w Stanach Zjednoczonych). A zatem, w oparciu o powyższą dokumentację, organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem Lundstrom Tide, gdyż nie sposób stwierdzić, że statek, na którym pracował skarżący, jest eksploatowany przez podmiot z siedzibą w Egipcie, a nie w innym kraju, w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych w przepisach podatkowych jako "raje podatkowe". Wbrew opinii strony skarżącej, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie podano jednoznacznych informacji dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Należy zaakcentować, że to na skarżącym spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek Lundstrom Tide. Tym samym, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem Lundstrom Tide, ponieważ na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, że Tidewater Marine Egypt jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Co istotne, statek ten podnosił banderę Vanuatu, a nie Egiptu, co dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot egipski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ten statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W związku z tym zasadnie Dyrektor uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Egipcie. Organ odwoławczy w sposób przekonywający wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez stronę okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze strony internetowej mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]