I SA/Gd 1419/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S.A. w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 1419/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w z dnia [...] odmawiającą M. S.A. w upadłości odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2003 roku w wysokości 9.399,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, iż pismem z dnia 19 maja 2003 r. Syndyk Masy Upadłości M. S.A. zwrócił się z prośbą do Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc marzec 2003 roku do dnia 31 lipca 2003 r., wskazując, iż obecnie nie dysponuje środkami finansowymi, które można byłoby na ten cel przeznaczyć. Podkreślił nadto, iż po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości "M. S.A." syndyk podejmie kroki zmierzające do likwidacji majątku Spółki, co umożliwi uzyskanie odpowiednich środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy mając na uwadze dyspozycję art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za miesiąc marzec 2003 roku w wysokości 9.399,44 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji syndyk, kwestionując jej zasadność wskazał, iż żądanie Urzędu Skarbowego zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej jest bezzasadne, bowiem zgodnie z przepisami Prawa Upadłościowego wierzytelność Urzędu Skarbowego powstała do daty ogłoszenia upadłości i winna zostać zgłoszona na listę wierzytelności, gdyż jest to jedyny przewidziany przepisami prawa sposób dochodzenia roszczeń od upadłego. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę przywołał treść art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, i wskazał, że w myśl art. 48 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 48 § 1 pkt 2 stosuje się również do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Dalej organ wyjaśnił, że decyzje wydane przez organy podatkowe w trybie powołanego przepisu konstruowane są na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż ustawodawca organom podatkowym pozostawił ocenę okoliczności i stwierdzenia istnienia przesłanek w danej sprawie, które uzasadniłyby zastosowanie dyspozycji cyt. przepisu. Dyrektor stwierdził, że rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej uzależnione jest od oceny sytuacji danego płatnika i może mieć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia przesłanek uznania ważnego interesu płatnika. Okoliczności wskazane przez Syndyka Masy Upadłościowej M. S.A., zdaniem Dyrektora Izby, nie należą do wyjątkowych a tym samym uzasadniających zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes podatnika. W pierwszej kolejności organ stwierdził, iż przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy pobranych od pracowników, a nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za marzec 2003 rok. Następnie wskazał, iż ani postępowanie likwidacyjne przedsiębiorcy, ani postępowanie upadłościowe nie podlega odmiennym normom w zakresie obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani dla syndyka masy upadłości, ani też dla upadłego. Syndyk masy upadłości, jako organ postępowania upadłościowego, nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem, lecz osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań podatkowych co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 541/99. Dyrektor podkreślił, iż prowadzenie postępowania upadłościowego nie stanowi samo przez się legitymacji do uzyskania ulgi podatkowej, gdyż ogłoszenie upadłości płatnika oznacza, że toczy się w stosunku do niego egzekucja uniwersalna, mająca na celu sprzedaż całego majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli, według zasad określonych w prawie upadłościowym. W takiej sytuacji brakuje przesłanki, iż zastosowanie ulgi podatkowej zapobiegnie likwidacji bytu prawnego płatnika, gdyż kwestia ta jest już przesądzona. W świetle wskazanych powyżej okoliczności faktycznych przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej M. S.A. w upadłości stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych płatników również mających trudności finansowe, a terminowo regulujących zobowiązania podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż żądanie przez organ podatkowy zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadne. Dyrektor Izby stwierdził, iż wniosek Syndyka z dnia 19 maja 2003 r. dotyczył odroczenia terminu płatności istniejącej zaległości podatkowej i w tym zakresie został rozpatrzony negatywnie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy działając w imieniu Skarbu Państwa, pismem z dnia 26 maja 2003 r. skierowanym do Sądu Rejonowego zgłosił wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń i świadczeń za miesiąc 03/2003 w wysokości 9.399,44 zł i będzie oczekiwał ich zaspokojenia w kolejności wynikającej z przepisów Prawa upadłościowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowość. Strona skarżąca podała, iż upadłość M. S.A. ogłoszono 14 kwietnia 2003 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XX Gospodarczy ., w sprawie (...). W związku z powyższym żądanie zapłaty zaległego podatku od osób fizycznych za miesiąc marzec 2003 roku jest bezzasadne, gdyż zobowiązanie to powstało przed datą ogłoszenia upadłości spółki. W takim wypadku jedyną przewidzianą przez prawo drogą dochodzenia wierzytelności przez wierzyciela od upadłego dłużnika jest zgłoszenie przysługującej mu należności na listę wierzytelności. Treść art. 150 § 1 Prawa upadłościowego jednoznacznie wskazuje, iż każdy wierzyciel chcąc wziąć udział w postępowaniu upadłościowym winien zgłosić ją sędziemu komisarzowi w oznaczonym terminie. Z informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż Urząd Skarbowy działając w imieniu Skarbu Państwa zgłosił swoją wierzytelność pismem z dnia 26 maja 2003 r. skierowanym do Sądu Rejonowego przez co dopełnił wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem wierzytelności. Zgłoszenie to objęło należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2003 roku. W świetle wyżej wymienionych argumentów zaskarżona decyzja winna być uchylona, jako bezprzedmiotowa w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) obowiązujące w rozpatrywanym okresie, a w szczególności art. 204 i 205 tego Prawa, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do działań syndyka po ogłoszeniu upadłości podatnika. Tu należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. (sygn. N III RN 67/01 opubl. w OSNP 2003, Nr 6, poz. 139), w którym Sąd ten stwierdził, że przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi, regulującymi sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich należności, w tym podatków, które należą do grupy uprzywilejowanej (art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego). Jednakże, zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego, należności podatkowe mają być zaspokajane przez syndyka "w miarę wpływania potrzebnych sum do masy". Tak więc sposób zaspokajania przez syndyka wierzytelności objętych masą upadłości został określony ustawowo. W świetle powyższego poglądu prawnego, który skład orzekający w sprawie podziela, stwierdzić należy, iż organ podatkowy wobec faktu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej jeszcze przed ogłoszeniem upadłości M. S.A., jak i zgłoszenia jej na listę wierzytelności, mógł w istocie jedynie odmówić podatnikowi odroczenia terminy zapłaty tej zaległości. Decyzja Izby Skarbowej jest zatem prawidłowa co do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Syndyk masy upadłości będąc jedynym uprawnionym podmiotem do podejmowania działań na rzecz upadłego winien regulować należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, według kolejności określonej przepisem art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, zaś zaspakajanie ich zgodnie z art. 205 tego rozporządzenia winno odbywać się w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Określenie zatem przez organ podatkowy na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, innego terminu płatności zaległości podatkowej byłoby zatem naruszeniem wskazanych przepisów lex specjalis i mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której należności z dalszych kategorii byłyby zaspokojone wcześniej niż podatki będące wierzytelnościami uprzywilejowanymi. Organ podatkowy w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mógł zatem – jak już podano – orzec inaczej jak odmówić odroczenia terminu płatności przedmiotowej zaległości, jednakże ze względów powyżej podanych, nie zaś z braku przesłanek, o których mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta nieprawidłowość jednak, zdaniem Sądu, nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro rozpatrywany wniosek nie znajdował uzasadnienia prawnego i nie mógł być uwzględniony. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. AR