I SA/Gd 1426/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. M. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. oddala skargę. Decyzją z dnia 20 września 2000 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1996 w kwocie 46.582,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 38.289,70 zł oraz odsetki w kwocie 57.600,80 zł. W uzasadnieniu wskazano, że dochód z działalności gospodarczej ustalono poprzez podwyższenie przychodu o kwotę wynikającą z niezaewidencjonowanego rachunku nr 273/07/96 oraz odrzucenie nie będących kosztami uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu pralki automatycznej, wyjazdu do Austrii, opłaty skarbowej od umowy sprzedaży środków nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego a zaksięgowanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. R. i M. M. złożyli od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na błędną interpretację naruszającą prawo materialne. W ocenie podatników postępowanie prowadzone przez Inspektora zmierzało nie do uzyskania obiektywnego stanowiska lecz do podtrzymania swojej wcześniej wydanej opinii. Postanowieniem z dnia 21 marca 2001r. Izba Skarbowa zleciła organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu jednoznaczne określenie charakteru poniesionych w 1996 r. nakładów na budynek położony w G. przy ul. [...] 6, uznanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej za nakłady inwestycyjne, a w ocenie podatników stanowiące nakłady remontowe. Decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jako zgodne z prawem. Izba Skarbowa uznała że poniesione na budowę warsztatu wydatki zostały bezspornie poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego i jako takie powinny być zakwalifikowane jako koszt inwestycyjny. Wskazano, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. M. rozpoczął budowę warsztatu w 1993 r. i była ona kontynuowana także w roku 1996. Izba Skarbowa podkreśliła, że do dnia 8 marca 1996 r. nie nastąpiło odebranie budynku przez Państwowy Terenowy Inspektorat Sanitarny a przedmiotowa nieruchomość wymagała jeszcze szeregu prac budowlanych. Tym samym poniesione wydatki jako, że budynek nie był w 1996 r. kompletny i zdatny do użytku, nie stanowią nakładów na remonty lecz są nakładami inwestycyjnymi. Dodatkowo w trakcie postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż faktury za wykonanie robót remontowo – budowlanych, na podstawie których zaewidencjonowano część ww. wydatków, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji wystawcy Przedsiębiorstwie A. Analogiczna sytuacja zaistniała odnośnie faktury dokumentującej zakup usługi uporządkowania terenu wystawionej przez B. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że ww. podmioty gospodarcze nie współpracowały z firmą M. M. i nie wystawiły zakwestionowanych faktur. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. i M. M. wnieśli o uchylenie ww. decyzji, która utrzymując w mocy decyzję Inspektora, wydaną w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, narusza przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ww. ustawy a w konsekwencji, odmawiając podatnikom prawa do zaliczania w koszty uzyskania określonych wydatków, narusza także przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, iż w wyniku ponownego postępowania podatkowego mającego na celu jednoznaczne określenie charakteru poniesionych w 1996 r. nakładów dotyczących robót remontowo - budowlanych Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko bez uwzględnienia wyjaśnień składanych przez skarżącego. Natomiast odnośnie wydatków zakwestionowanych jako nieudokumentowane, w trakcie postępowania ograniczono się jedynie do zebrania oświadczeń przedstawicieli firm od których skarżący otrzymał faktury za wykonane usługi. Skarżący wskazał, że powiadomił on Prokuraturę Rejonową o skierowaniu wobec niego przez Urząd Kontroli Skarbowej podejrzeniu posłużenia się fałszywymi fakturami. W dniu 23 maja 2001 r. Prokuratura wydała jednak postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia, gdyż nie została ona powiadomiona ani przez Urząd Kontroli Skarbowej, ani Izbę Skarbową o przestępstwie z art. 270 § l k.k. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. strona skarżąca ustnie do protokołu uściśliła, że podtrzymuje zarówno zarzuty podniesione w skardze dotyczące nakładów budowlano - remontowych, jak i zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup pralki automatycznej i kosztów związanych z wyjazdem do Austrii. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga R. i M. M. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd sprawując w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani uchybień o charakterze proceduralnym. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Tym samym podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w ww. przepisie zasada prawdy obiektywnej znajduje swoje odzwierciedlenie i jest realizowana przez szereg przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. Spośród nich zasadnicze znaczenie ma art. 187 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej złożone przez nią w sprawie wyjaśnienia nie zostały pominięte. Należy przy tym jednak zaznaczyć, że obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów przez organ, a więc oceny ich wiarygodności. Ponadto w ocenie Sądu stronie skarżącej bezspornie została zapewniona możliwość czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych oraz brania udziału w czynnościach przesłuchania świadków. Natomiast samo skorzystanie z tej możliwości jest uprawnieniem strony, z którego może ona według swego uznania skorzystać lub nie, z wszelkimi jednak wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Odnośnie spornej kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazujących kryteria uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90, poz. 416), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup pralki automatycznej i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów. W trakcie oględzin pomieszczeń ustalono bowiem brak przedmiotowej pralki w siedzibie prowadzonej przez M. M. firmy. W toku postępowania kontrolnego skarżący wyjaśnił, że pralka prawdopodobnie została ukradziona lub nie została odebrana z naprawy. W sprawie nie zostały jednak przedłożone jakiekolwiek dowody potwierdzające twierdzenie o kradzieży lub twierdzenie dotyczące nieodebrania pralki z naprawy, a tym samym uznać należy prawidłowość konkluzji organów podatkowych, że brak jest podstaw do przyjęcia, że pralka rzeczywiście była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Badanie celowości poniesienia wydatku staje się tym samym bezprzedmiotowe, gdyż jeżeli dana rzecz nie jest używana w prowadzonej działalności gospodarczej w żaden sposób nie może się przyczynić do uzyskania przychodu z tej działalności. W ocenie Sądu zasadnie też organy obu instancji nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących podróży M. M. do Austrii. Jak wynika z noty księgowej wskazany wydatek został poniesiony w związku ze szkoleniem oraz rozmowami z dealerem w celu podpisania umowy z firmą C. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa na podatniku. Natomiast ze zgromadzonych materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonujący związek ten wykazał. Zdaniem Sądu organy podatkowe w związku z takimi okolicznościami jak choćby oświadczenie firmy C, że nie przeprowadzała ona żadnych rozmów na terenie Austrii związanych z podpisaniem umowy dealerskiej z M. M. czy oświadczenie skarżącego, iż nie potrafi on wskazać osób z którymi przeprowadzał on będące celem wyjazdu rozmowy, miały w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego. Z art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika jednocześnie, że aby można było uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, jak przedstawiono wyżej, celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów. Po drugie wydatek taki nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród wydatków wprost wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów możemy, zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 1 lit b tej ustawy wyróżnić wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli wydatki inwestycyjne. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi zostać on faktycznie poniesiony. Za koszty poniesione uważa się natomiast tylko te wydatki, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane przepisanej prawem formie. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego (obejmującego zeznania świadków, w tym wykonawców robót budowlanych, wyjaśnienia strony oraz dokumenty) bezspornie wynika, ze zakwestionowane wydatki dotyczące robót budowlanych nie miały charakteru wydatków remontowych lecz właśnie wydatków inwestycyjnych. W przedmiotowej kwestii Sąd w pełni podziela logiczne w swej prostocie stanowisko organów podatkowych, iż skoro objęty robotami budowlanymi warsztat, niezależnie od rozpoczęcia w nim od 1 stycznia 1996 r. prowadzenia działalności gospodarczej, nie był wciąż w pełni kompletny i zdatny do użytku, nie mógł być jako taki przedmiotem remontu. Podkreślenia wymaga bowiem, że remonty zmierzają do podtrzymania czy odtworzenia środka trwałego, natomiast inwestycje do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze wytworzenia środka trwałego, jego ulepszenia czy przebudowy powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Przedstawioną w zaskarżonej decyzji obszerną argumentację przemawiającą za nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków, należy uznać za wyczerpującą i zasadną. Jak wskazano wyżej bezsprzecznie znajduje ona potwierdzenie w materiale dowodowym, już choćby z uwagi na okoliczność, iż sam skarżący w złożonym w dniu 23 lipca 1998 r. oświadczeniu wyjaśnił, że budynek przy ulicy [...] 6 w G. przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej firmy D jest budowany od 1994 r. i budowa do dnia dzisiejszego nie została zakończona. W związku z powyższym, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.