I SA/Gd 1429/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.R. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 17 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9 maja 1996 r. (...); (...). B.R. w złożonym w terminie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zeznaniu podatkowym za 1994 r. /PIT-30/ wykazał należny podatek w kwocie 7.826.000 starych złotych, odliczając od podstawy opodatkowania dwa wydatki na cele mieszkaniowe - 20.548.000 zł z tytułu zakupu gruntu pod budowę i 12.696.227 zł z tytułu wydatków na remont lokalu mieszkalnego. W dniu 22 kwietnia 1996 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w E. odmienne od pierwotnego zeznanie wraz z pismem zatytułowanym - "wyjaśnienie do korekty zeznania podatkowego za 1994 r." Według tego zeznania odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków mieszkaniowych winna ulec kwota 101.736.227 zł. Różnica pomiędzy pierwotnym zeznaniem a "korektą" podyktowana była wyłącznie odmiennym odliczeniem wydatku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wyjaśnień podatnika i porównania obu zeznań wynikało bowiem, iż pierwotnie odliczył on z tytułu tego wydatku 20.548.000 zł, stanowiące różnicę cen działek będących przedmiotem notarialnej umowy zamiany jaką w dniu 25 maja 1994 r. zwarł z Gminą Miasta E. Na podstawie tej umowy B. i I. małżonkowie R. nabyli za cenę 112.560.000 zł własność działki o powierzchni 134 m2 położonej w E. przy ulicy Św. D. w zamian przekazując Gminie własność nabytej od niej w 1992 r. działki o powierzchni 713 m2 położonej przy ulicy W. 26, również w E Rozliczenia pieniężne w umowie zamiany strony uregulowały w ten sposób, że wartość działki zamiennej /przy ulicy W./ została określona na kwotę 92.012.000 zł, powstałą w wyniku waloryzacji ceny tej działki z umowy sprzedaży zawartej 7 stycznia 1992 r. /45.882.000 zł/. Różnicę w cenach zapłacili w gotówce małżonkowie R. W skorygowanym zeznaniu cenę nabytej w 1994 r. działki podatnik pomniejszył o odliczenie jakiego dokonał za rok podatkowy 1992 r. z tytułu nabycia od Gminy drugiej z opisanych wyżej działek /23.520.000 zł/. Zasadność takiej korekty podatku należnego za 1994 r., a w następstwie i wykazanie zwiększonej nadpłaty B. R. argumentował tym, że pierwotnie /na podstawie umowy notarialnej z dnia 7 stycznia 1992 r./ zbyta mu przez Gminę Miasta E. działka okazała się być nie przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe. Władze miasta, kiedy zorientowały się w takim stanie, zaproponowały działkę zamienną i do sfinalizowania umowy zamiany doszło dopiero w 1994 r. Urząd Skarbowy w E. powołując się wyłącznie na art. 104 Kpa i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia 9 maja 1996 r. należny podatek za 1994 r. określił na kwotę 12.142.000 zł. Było to wynikiem wyeliminowania z odliczeń od podstawy opodatkowania wszelkich wydatków z tytułu nabycia przez podatnika gruntu pod budowę domu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z tej formy ulgi podatkowej podatnik skorzystał z 1992 r. Za rok podatkowy 1992 r. odliczył on bowiem od podstawy opodatkowania kwotę 23.520.000 zł, stanowiącą iloczyn 350 m2 i ceny jednego m2 działki nabytej na podstawie umowy z 7 stycznia 1992 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika i zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając jednocześnie jej wszystkie podstawy. W odpowiedzi na zarzut B. R. z odwołania, iż konieczność zamiany działek nie była przez niego zawiniona wskazano, że jest to okoliczność bezprzedmiotowa dla sprawy, bowiem w roku podatkowym 1994 r. nie dokonywał zakupu gruntu, a jedynie dokonał zamiany działek. B. R. w skardze zarzucał decyzji Izby jedynie błędną ocenę umowy z dnia 25 maja 1994 r. Jego zdaniem miała to być umowa "kupna - sprzedaży", a nie zamiany. W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Nie podzielała ona zarzutu skargi, a ponad uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywała bez powołania podstawy prawnej, iż w ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można skorzystać raz w okresie obowiązywania ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jest to wynikiem podzielenia w ostatecznym wyniku przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu skarżącego. Jednak, aby dojść do takiego wniosku rozważeniu z urzędu musiały ulec inne okoliczności i zagadnienia prawne. Istotne dla sprawy regulacje z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992 - 1994 /w tym okresie przepisy te nie były merytorycznie zmienione/ wbrew pozorom mogą nastręczać poważne trudności interpretacyjne. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sądowe uzależnione zostało od odpowiedzi na trzy kolejne pytania: - co należy rozumieć pod pojęciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, - czy obliczenie przez podatnika w zeznaniu rocznym podatku należnego z bezpodstawnym uwzględnieniem ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia go prawa do skorzystania z tej ulgi w innym, późniejszym roku, obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - w jakiej formie może być dokonany wydatek na zakup gruntu. Przed udzieleniem odpowiedzi na to pytanie stwierdzić trzeba, iż cały skomplikowany stan faktyczny w sprawie zawiniony został przez funkcjonariuszy Urzędu Miasta w E Za niedopuszczalne bowiem uznać trzeba wystawienie do sprzedaży jako działek budowlanych gruntów nie przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Krytyka organów gminy jest tym bardziej uzasadniona, gdy zważy się, że przeznaczenie planistyczne gruntów, wśród których znalazła się działka przy ulicy Wierzbowej 26, zostało określone w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta E. /pas przyszłej autostrady E. - K./, zatwierdzonym uchwałą Nr XXVI/133/88 Rady Miejskiej w E. /zapisy z protokołu uzgodnień co do umowy zamiany z dnia 9 maja 1994 r./. W aktach sprawy brak bliższych danych co do treści tego planu i uchwały go zatwierdzającej. Są to kwestie do ustalenia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Obecnie tylko można zakładać, że całokształt zebranego w sprawie materiału takie przeznaczenie działki nabytej przez skarżącego w 1992 r. jako opisane więcej niż uprawdopodobnia. Dalszym wnioskiem płynącym z zebranego dotąd materiału musi być to, że skarżący wraz z żoną w chwili nabywania działki przy ulicy W. działali w przeświadczeniu, iż nabywają działkę pod budowę domu mieszkalnego. Prowadzi do tego nie tylko zwykłe logiczne wnioskowanie ale i treść umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 1992 r., skoro zamieszczono w niej zapisy o ówcześnie obowiązujących rygorach z art. 25 ust. 1 w związku z art. 28 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /t.j. Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. Przeświadczenie nabywców o budowlanym przeznaczeniu działki przy ulicy W. utraciło jednak swe podstawy już w czasie roku podatkowego - 1992. Podjęte przez nich bowiem czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę domu mieszkalnego zakończyły się niekwestionowaną przez nabywców informacją Kierownika Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w E., iż "Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego nie może wydać warunków dla lokalizacji zabudowy mieszkaniowej" /pismo z dnia 29 czerwca 1992 r./. W piśmie tym były nadto wzmianki o ewentualnym wywłaszczeniu lub sprzedaży przez Miasto działki zamiennej. O takim stanie rzeczy skarżący był informowany w dwu innych pismach Urzędu Miejskiego - z dnia 16 czerwca i 13 sierpnia 1992 r. Na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego - zgodnie zarówno z wykładnią językową jak i funkcjonalną, przyjąć należy, że pod pojęciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mieści się grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, zgodnie z przepisami - obecnie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 89 poz. 415 ze zm./, a przed wejściem jej w życie - przed dniem 1 stycznia 1995 r. - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym /t.j. Dz.U. 1989 nr 17 poz. 99 ze zm./. Przeznaczenie takie musi prawnie funkcjonować nie tylko w dacie nabycia gruntu, ale także w dacie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - tą zaś stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień złożenia przez podatnika zeznania rocznego. To co wyżej powiedziano stanowi odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań. I w ślad za tym stwierdzić trzeba, iż skarżący bezpodstawnie w zeznaniu złożonym za 1992 r. /w aktach brak jest tego zeznania/ przy obliczaniu podatku należnego uwzględnił wydatek na zakup gruntu jakiego dokonał umową z dnia 7 stycznia 1992 r. Odpowiedź na drugie pytanie nasuwa się sama - ograniczenie z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może powstać na skutek uprzedniego odliczenia przez podatnika od podstawy opodatkowania w pełnych rozmiarach wydatku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy, o ile odliczenie to zostało dokonane z naruszeniem prawa. Ewentualne ujemne konsekwencje podatkowe jakie może ponieść podatnik na skutek bezpodstawnego skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w ostatnim z cytowanych przepisów mogą się ograniczać wyłącznie do roku podatkowego, za który takie błędne odliczenie zostało dokonane. Powyższy pogląd prowadzi do wniosku, iż przypisanie podatnikowi ponownego odliczenia wydatku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga ustalenia czy uprzednie odliczenie było legalne. Oczywiście ze względów procesowych, taki obowiązek będzie istniał jedynie wówczas, kiedy uprzednie odliczenie wydatku zostało dokonane przez samego podatnika, w ramach składanego przez niego zeznania rocznego. Jeżeli bowiem wynika ono z ostatecznej decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w jakim nastąpiło - wówczas organ podatkowy określający późniejsze zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest związany taką decyzją, tak długo, jak długo funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Udzielenie odpowiedzi na trzecie z postawionych pytań wydaje się być najtrudniejsze i to nie tylko z tej przyczyny, że wymaga rozważenia licznych instytucji prawa cywilnego /umowa sprzedaży, cena i sposób jej zapłaty, umowa zamiany, błąd, odstąpienie od umowy/, ale i dlatego, że łączy się z koniecznością zajęcia stanowiska co do tego, jak daleko organy podatkowe mogą wkraczać w problematykę zwykle zastrzeżoną dla sądów powszechnych. Warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z użytych w tym przepisie słów - "wydatek" i "zakup". Przenosząc ich potoczne i słownikowe znaczenie do języka prawnego, jako "wydatek" należy rozumieć zapłatę ceny wyrażonej w sumie pieniężnej, zaś jako "zakup" - nabycie rzeczy w drodze umowy sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że w szczególnych okolicznościach faktycznych, uprawnienie podatnika z cytowanego przepisu nie może brać się z umowy zamiany. Takim szczególnym przypadkiem będzie umowa zamiany, w której podatnik przenosi na rzecz gminy własność nieruchomości zbytej mu wcześniej przez ten podmiot w trybie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /t.j. Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, jako grunt przeznaczony pod budowę domu mieszkalnego, choć w istocie zgodnie z przepisami o planowaniu przestrzennym /zagospodarowaniu przestrzennym/ nieruchomość nie miała takiego przeznaczenia - w zamian zaś gmina przenosi na podatnika własność innej niezabudowanej nieruchomości przeznaczonej planistycznie pod budowę mieszkaniową. Umowa zamiany w takim przypadku jest czynnością prawną łączącą w sobie faktycznie inne - skuteczne oświadczenie podatnika o odstąpieniu od umowy sprzedaży pierwszej nieruchomości /na skutek istotnego błędu co do właściwości nieruchomości wywołanego przez sprzedawcę - art. 84 i art. 560 par. 1 i 2 Kc/, zwrot uiszczonej za nią ceny i na końcu dopiero sprzedaż innej niewadliwej nieruchomości mieszczącej się w wymogach art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde inne rozwiązanie naruszałoby elementarne zasady praworządności. Podzielenie stanowiska Izby przy wykazaniu, że podatnik bezpodstawnie skorzystał z omawianej ulgi podatkowej w roku podatkowym 1992 prowadziłoby w efekcie do zupełnego pozbawienia go prawa do tej ulgi. I to w sytuacji, kiedy obrót nieruchomościami nie rządził się zwykłymi regułami rynkowymi. Odbywał się według przepisów szczególnej ustawy /ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości/ i Gmina Miasta E. uczestniczyła w nim jako szczególny podmiot prawa cywilnego - jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego Państwa, wyposażona przez tę ustawę w takie same prawa i obowiązki jak organy administracji rządowej reprezentujące w obrocie nieruchomościami Skarb Państwa. Na koniec należy, iż brak było jakichkolwiek przeszkód, aby do tych wniosków do jakich doszedł sąd administracyjny doszły organy podatkowe orzekające w sprawie. Przepisy prawa materialnego w postępowaniu podatkowym stosowane są według zasady prymatu prawa podatkowego nad innymi gałęziami prawa. Zasada ta obowiązuje do momentu, kiedy dane zagadnienie rozstrzygają same przepisy prawa podatkowego. Kiedy tak nie jest, organy podatkowe muszą poszukiwać rozwiązań w całym systemie prawnym obowiązującym w Państwie. Przykładem tego winna być niniejsza sprawa, której prawidłowe rozstrzygnięcie uwarunkowane było od zastosowania odpowiednich przepisów nie tylko kodeksu cywilnego, ale i ustaw o planowaniu przestrzennym i Prawo budowlane. Samodzielne rozstrzyganie przez organy podatkowe zagadnień wstępnych należy oceniać poprzez szczególny w stosunku do art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa przepis art. 166 Kpa. Dodać tez należy, że w zakresie ustaleń co do prawnego znaczenia umowy zamiany nieruchomości, w dacie orzekania przez organy obu instancji nie istniało już żadne zagadnienie wstępne, które mógłby rozstrzygać sąd powszechny. Umowa zamiany bowiem w zasadzie likwidowała wszelkie roszczenia nabywców z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 1992 r. /z wyjątkiem roszczeń odszkodowawczych, których dochodzenie pozostawione jest wyłącznie woli poszkodowanych/. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.