I SA/Gd 143/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) NSA Elżbieta Rischka Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi I. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do czerwca 1999r. i od sierpnia do grudnia 1999r. oraz odsetek za zwłokę I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z 4 października 2000r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 794,60 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt cztery 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie podlegają wykonaniu. I SA/Gd 143/01 U z a s a d n i e n i e Kontrola podatkowa, przeprowadzona w dniu 2 sierpnia 2000r., obejmująca okresy rozliczeniowe od miesiąca kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 1999r. w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przeprowadzona w przedsiębiorstwie Pana I. D., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, wykazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm.). Stwierdzono mianowicie, iż zużywany do napędu samochodu ciężarowego olej przeznaczony był do celów opałowych. Oświadczeniem z dnia 31 lipca 2000r. Pan I. D. zrezygnował z czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Następnie postanowieniem z dnia 8 września 2000r. Nr [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, którego celem było, stosując przepisy prawa materialnego, określenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i ustalenie wysokości odsetek za zwłokę. W dniu 28 września 2000r. Urząd wystosował postanowienie wyznaczające trzydniowy termin przed wydaniem decyzji administracyjnej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej samej dacie spisany został protokół na okoliczność zapoznania skarżącego z wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący złożył także wyjaśnienia okoliczności towarzyszących przedmiotowej sprawie, z których wynika, iż nie był świadom zakazu zużywania oleju opałowego do napędu silnika wysokoprężnego. Urząd Skarbowy w dniu 4 października 2000r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wydał decyzję Nr [...], którą określona została wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości. Pismem z dnia 10 października 2000r. podatnik złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej za przedmiotowy okres. Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - § 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa w dniu 19 grudnia 2000r. wydała decyzję Nr [...]utrzymującą w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie podjęte przez Urząd Skarbowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe skarżący skorzystał z prawa złożenia skargi na decyzję administracyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, której nadał bieg pismem z dnia 15 stycznia 2000r. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów § 1 ust.1 pkt 1, § 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 157, poz.1035 ze zm.) – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku dla określenia zaległości w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Dodatkowo stwierdził, iż Urząd podczas wykonywania czynności kontrolnych nie dopełnił należytej staranności w celu pełnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy czym naruszył zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie przedstawiając następującą argumentację. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu samochodowego wykorzystywał do napędu silnika swojego pojazdu olej, który przeznaczony był na cele opałowe. Zużywanie oleju opałowego obłożonego ulgową stawka podatku akcyzowego dla celów innych niż jego pierwotne przeznaczenie jest naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Prawodawca wprowadzając przepisami ww. obniżone stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego założył, co wynika z treści przepisów rozporządzenia, ze stosować można je jedynie w stosunku do paliwa oznakowanego odpowiednim znacznikiem barwnym o określonym składzie chemicznym oraz o właściwym stężeniu barwnika w kilogramie paliwa. Z treści tych przepisów wynika także wymóg stosowania paliwa opodatkowanego preferencyjnymi stawkami podatku akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. na cele opałowe. Jeżeli wyrób nie będzie spełniał wyżej wymienionych warunków oznakowania lub zostanie zużyty w innym celu niż opałowy to do jego opodatkowania będzie miała zastosowanie wyższa stawka akcyzy, taka jak dla oleju zużywanego do napędu silników wysokoprężnych. Taki stan rzeczy wywieść można z łącznego odczytywania norm prawnych zawartych w przepisach § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 i 5 rozporządzenia. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, a więc prawidłowo oznaczone oleje opałowe wymienione w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe. W przepisie § 5 ust. 5 znajduje się odwołanie stanowiące, iż przepis § 1 ust. 2 i § 4 ust. 1, który stanowi, że jeżeli wyroby, o których mowa w § 3 nie są prawidłowo oznaczone i nie są zabarwione na czerwono, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc olejów napędowych, stosuje się odpowiednio. Tak więc, wg Izby Skarbowej, odwołanie się przez prawodawcę w treści przepisu sankcjonującego zużywanie do innych celów oleju przeznaczonego na cele opałowe do przepisu, w którym mowa o negatywnych skutkach niewłaściwego zabarwienia oleju opałowego (stosowanie wyższej stawki akcyzy) przesądza o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego stanowisko skarżącego, iż dopiero jednoczesne zaistnienie dwóch przesłanek, zużywanie błędnie oznakowanego oleju opałowego do napędu silnika wysokoprężnego, upoważnia organy podatkowe do stosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego nie jest uzasadnione w obowiązujących przepisach prawa. Także zasady logiki przemawiają za tym, że w przypadku wykrycia przez służby podatkowe procederu zużywania oleju opałowego do innych celów, należy stosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Stanowisko to uzasadnia treść przepisu § 5 ust.4 rozporządzenia, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust.1, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych. Przy zastosowaniu zaproponowanej przez odwołującego interpretacji doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego podmiot z jednej strony obciążony podatkiem należnym wyliczonym przy zastosowaniu stawki odpowiedniej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe z drugiej odliczałby zapłacony już wcześniej przy nabyciu oleju podatek, który w takiej sytuacji stawałby się podatkiem naliczonym, który zgodnie z literą prawa mógłby wpłynąć na obniżenie podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik podatku akcyzowego zużywający olej opałowy na cele inne niż opałowe nie ponosiłyby z tego tytułu żadnych konsekwencji. Poza tym w przypadku nieskorzystania z możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o wartość zapłaconej akcyzy od zakupu oleju opałowego i zużycia go do napędu silnika wysokoprężnego, a następnie po wykryciu tej sytuacji przez odpowiednie służby podatkowe i opodatkowaniu zużytego paliwa akcyzą jak dla oleju opałowego nie nosiłoby znamion sankcji za naruszenie prawa, bo i tak podmiot taki ponosiłby mniejszy koszt niż przy zakupie oleju napędowego na stacjach benzynowych, gdyż wartość podatku akcyzowego od oleju napędowego jest o około osiem razy większa od wartości podatku akcyzowego płaconego za taką samą ilość oleju opałowego. W ocenie Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia, w zebranym materiale dowodowym, także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Całe postępowanie, zarówno przed organem pierwszej instancji jak i odwoławczym, przeprowadzone zostało z zachowaniem norm przepisów prawa i poszanowaniem uprawnień podatnika do aktywnego uczestniczenia w czynnościach podejmowanych przez organy administracji podatkowej. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem skarżącego, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję administracyjną bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Po zakończeniu czynności kontrolnych spisany został protokół do którego treści skarżący nie złożył żadnych zastrzeżeń. Także przed wydaniem decyzji został wyznaczony stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże skarżący korzystając z tego uprawnienia nie przedstawił nowych dowodów w sprawie, co pozwoliło domniemywać, iż okoliczności i dowody towarzyszące niniejszej sprawie zostały zebrane i ocenione w sposób rzetelny i dający możliwość odwzorować obraz rzeczywistości towarzyszący niniejszej sprawie. Także na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił żadnych nowych wniosków dowodowych, które mogłyby mieć jakieś znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentację skarżącego, iż w niniejszej sprawie bez znaczenia są intencje prawodawcy tworzącego przepisy prawa materialnego, na które powołuje się organ odwoławczy dokonując błędnej, zdaniem skarżącego, interpretacji przepisów rozporządzenia należy uznać za błędną jako, że trudno jest odmówić organom powołanym do właściwego egzekwowania podatków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest także fakt, iż dopiero z dniem 1 czerwca 2000r. wszedł w życie przepis § 1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 21, poz.267) wprowadzający do treści przepisu § 5 rozporządzenia ustęp 1a mówiący o sprzedaży oleju opałowego z dystrybutorów przystosowanych technicznie do sprzedaży paliw silnikowych, gdyż spór w niniejszej sprawie nie dotyczy sposobu dokonania zakupu przez skarżącego oleju opałowego na stacji benzynowej przeznaczonego w konsekwencji do napędu silnika wysokoprężnego, a sposobu jego wykorzystania przez skarżącego. Norma prawna zawarta w przepisie § 5 ust. 1a rozporządzenia stanowi tylko i wyłącznie doprecyzowanie treści tego przepisu eliminująca ewentualne wątpliwości mogące powstać przy stosowaniu przepisu § 5 rozporządzenia w praktyce nie wprowadzając swoją regulacją żadnych nowych okoliczności mogących mieć jakikolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wychodząc na podstawie tego przepisu poza wnioski i zarzuty skargi Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rażąco naruszają prawo z uwagi na to, że określiły zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego przyjmując, iż na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz.1035), jako na osobie fizycznej zużywającej olej opałowy do celów innych niż opałowe. Formalnie powyższa regulacja została wyprowadzona przez Ministra Finansów na podstawie delegacji z art.35 ust.4 ustawy o VAT, na mocy której Minister Finansów został upoważniony do określenia – w drodze rozporządzenia – przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Jednakże należy stwierdzić, że od czasu wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. od 17 października 1995r. – stosownie do art.217 ustawy zasadniczej – określenie podmiotów opodatkowania może następować tylko w drodze ustawy. Zatem powołany przepis rozporządzenia został wydany – nie w celu wykonania ustawy, jak tego wymaga art.92 ust.1 Konstytucji – ale w swojej treści zastąpił ustawę w materii, która, na podstawie art.217 Konstytucji, została zastrzeżona do wyłącznej właściwości ustawowej. Sprzeczność z Konstytucją przepisu tego rodzaju (§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz.U. nr 2, poz.3 z późn. zm.) – obowiązującego w tym zakresie do 31 grudnia 1999r. w zw. z art.35 ust.4 ustawy o VAT stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002r. (OTK-A 2002/2/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednakże, że przepis podustawowy sprzeczny z Konstytucją nie może być podstawą prawną nałożenia na osobę fizyczną (lub inny podmiot) obowiązku podatkowego (por. np. wyrok z dnia 28.02.2001r. sygn. akt SA/Sz 207 3/99 – nie publ.). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydane w sprawie decyzje rażąco naruszają obowiązujący w Polsce porządek konstytucyjny i na podstawie art.145 § 1 pkt 2, art.152 i art.200 p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.