I SA/Gd 1433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. B. S. - reprezentowany przez radcę prawnego - wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2017 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: F. O. W. A.S. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę N. lub inną zagraniczną. Strona oświadczyła, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce. Przewidywany dochód podatnika w 2017 r. wyniesie około 176.400,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniesie około 31.752,00 zł. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniającym ww. Konwencję. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r., odmówił B. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku. B. S. - reprezentowany przez radcę prawnego - pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; 2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielono pogląd organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za 2017 rok. Zdaniem organu brak jest w sprawie okoliczności potwierdzających uprawnienie do tzw. ulgi abolicyjnej wywodzonej z zastosowania obowiązującej Polskę i Norwegię Konwencji z 9 września 2009 r. Powołując się m.in. na art. 3 ust. 1 lit. g i art. 14 Konwencji uznano, że funkcja statku, na którym pracuje skarżący (budowa turbin wiatrowych) oznacza, że statek nie jest wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. B. wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2) zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: • art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, • postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożność ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; • art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; • art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikające z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, • art. II lit f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia armatora transportu oraz statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; • art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; • art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenia nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia tj., że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. W świetle powyższego uznać należy, że to podatnik wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok, winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za ten rok podatkowy. Z akt sprawy wynika, że skarżący wnioskując o ulgę swoje uprawnienie wywodził z Konwencji zawartej przez Polskę z Norwegią. W świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji, jej przepisy mogą być zastosowane, jeżeli podatnik: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że B. S. jest marynarzem pracującym na statku B. T., co potwierdza marynarska umowa o pracę z dnia 18 sierpnia 2016 r., zawarta pomiędzy podatnikiem a firmą F. O. C. and C. S. L., B. S. O., [...] M. S., P., [...], M. W książeczce żeglarskiej znajduje się informacja o zamustrowaniu podatnika na przedmiotowej jednostce od dnia 25 stycznia 2017 r. do 1 marca 2017 r.. Strona przedłożyła także oświadczenie Kapitana statku B. T. z dnia 4 lutego 2017 r., z którego wynika, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w umowa, nie regulują pojęcia "transport". Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego uznać należy, że Dyrektor IAS zasadnie uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. W niniejszej sprawie istotne jest zatem przeznaczenie statku. Jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego główną funkcją statku B. T. jest budowa turbin wiatrowych na morzu, zatem nie jest wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków. Mając na uwadze powyższe słuszny jest pogląd organu, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w/w statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ustalenie, że statek pływa pod banderą Malty dyskwalifikuje kolejną przesłankę wynikającą z art. 14 Konwencji, tj. że efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu w/w statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody jest firma norweska. W ocenie Sądu, okoliczność ta w niniejszej sprawie nie jest jednak przesądzająca, albowiem brak innej przesłanki (tzn. transportu międzynarodowego), pozwala stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a to bezspornie wskazuje, iż w stosunku do podatnika nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g "ulga abolicyjna". Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadnie w sprawie przyjęto, że nie uprawdopodobniono przesłanek określonych w art. 22 § 2a O.p.. Dlatego też orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.). DSz