I SA/Gd 1438/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 763 ( siedemset sześćdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 29 marca 2011 r. określił W.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 złotych. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z 27 października 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez ponowne przeprowadzenie szczegółowych oględzin pojazdu oraz ustalenie danych pozwalających prawidłowo zakwalifikować pojazd do właściwego kodu CN, w oparciu o noty wyjaśniające do Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 12 kwietnia 2012 r. określił W.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o nr nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że z informacji otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w C. wynika, że samochód Nissan Patrol został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jednak nosi cechy samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że dla potrzeb podatku akcyzowego ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym, aby dany pojazd mógł być opodatkowany musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Podkreślono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym"), dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji, które zawarte są w powołanych przepisach, jest istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i przewozu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że cechami, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów, objętych kodem CN 8703, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej, są: – obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji w dniu 28 lutego 2011 r. przeprowadził oględziny pojazdu Nissan Patrol, w wyniku których stwierdzono: nadwozie trzydrzwiowe, dwa miejsca siedzące, ściankę grodziową wyłożoną wykładziną dywanową, z otworem u góry, przeszkloną całą przestrzeń pasażerską i ładunkową, na tylnych szybach od wewnątrz okna zabezpieczone tworzywem, pod wykładziną dywanową mocowania do tylnej kanapy, na tylnej części widoczna niezabezpieczona instalacja elektryczna. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 27 października 2011 r., zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Celnej, przeprowadził ponowne oględziny pojazdu. W trakcie oględzin stwierdzono nadwozie terenowe, dwudrzwiowe z tylnymi podwójnymi drzwiami otwieranymi na bok. Panele boczne wykonane od zewnątrz z aluminium, pokryte specjalną powłoka lakierniczą. Przestrzeń pasażerska i towarowa oddzielone od siebie przegrodą wykończoną od strony pasażerskiej tworzywem a od strony towarowej materiałem (wykładziną). Przegroda montowana jest do ściany bocznej i podłogi za pomocą wkrętów. Przegroda nie przylega bezpośrednio do sufitu pojazdu. Podsufitka na całej długości wykończona jest materiałem, a pośrodku w części towarowej znajduje się podwyższenie wykończone tworzywem. W pozostałej części w przestrzeni towarowej znajduje się sama blacha. W przestrzeni towarowej znajduje się plastykowa wanienka przymocowana do podłogi z pomocą wkrętów (brak jej przy pierwszych oględzinach). W przestrzeni pasażerskiej znajdują się dwa fotele wykonane z materiału (welur). Zarówno fotel pasażera jak i kierowcy wyposażone są w mechanizm umożliwiający ich odchylenie do przodu. W chwili oględzin fotele były maksymalnie wysunięte do przodu w wyniku zamontowania przegrody (brak możliwości regulacji przód – tył). Za przednimi fotelami pod przegrodą stwierdzono pustą przestrzeń, gdzie zamontowany jest metalowy stelaż, do którego przymocowana jest również plastykowa wanienka. Tylne drzwi wykończone są tworzywem, na mniejszych drzwiach znajduje się klamka do ich otwierania. Na słupku "C" zaślepiono otwory montażowe. Według W.P. były to miejsca montażu drugiej części przegrody, którą stanowiły plastyki zasłaniające ścianę boczną, wyposażone w uchwyty do montażu regałów. W części towarowej brak widocznych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kanapy, brak tapicerki na ścianach bocznych, brak popielniczek i oświetlenia. Deska rozdzielcza oraz boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno. Samochód wyposażony jest w elektrycznie otwierane/zamykane szyby, elektryczne podgrzewane lusterka, dwie poduszki powietrzne przednie oraz dwie boczne zamontowane w fotelach. Pojazd posiada napęd 4x4. W protokole oględzin odnotowano wypowiedź W.P., który stwierdził, że nie ma możliwości mocowania foteli i pasów w tylnej części samochodu. Samochód nie posiada szyb w otworach bocznych. W większej części przestrzeni bagażowej podsufitka wykonana jest z laminatu a nie z materiału. Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał informację na temat samochodu Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] od przedstawiciela firmy Nissan na Polskę (A Sp. z o.o.), z której wynika, że samochód został oryginalnie wyprodukowany jako samochód osobowy – kategorii M1. Informacja ta została potwierdzona przez Dział Homologacji firmy Nissan. Organ pierwszej instancji zauważył, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Stwierdził także, że w wydawnictwie fachowym "INFO-EXPERT" nie odnotowano wersji ciężarowej pojazdu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także obejmujący zmiany wynikające z dokonanej na terytorium Holandii przebudowy pojazdu, organ stwierdził, że samochód Nissan Patrol został wyprodukowany jako samochód osobowy, a dokonane w nim przeróbki, a w konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Z uwagi na to, że podatnik nie podał dokładnej daty przemieszczenia pojazdu Nissan Patrol na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego za dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uznał 30 listopada 2010 r. tj. datę z tłumaczenia dokumentów pojazdu. Obliczenia należnego podatku akcyzowego dokonano przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 19.552,00 złotych (wartość wykazaną na rachunku z 23 listopada 2010 r.) i stosując stawkę podatku 18,6 %. Na skutek odwołania wniesionego przez W.P., Dyrektor Izby Celnej decyzją z 12 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził dokonane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń. Stwierdził, że skarżący sprowadził do kraju samochód osobowy zaś dokonane w pojeździe przeróbki nie nadały mu cech pojazdu ciężarowego, a fakt korzystania z pojazdu osobowego jak z ciężarowego nie jest istotny dla wymiaru podatku akcyzowego. W.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 12 lipca 2012 r. w całości. Zarzucił organowi naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 970/12, oddalił skargę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że pojazd marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast zwrot "przeznaczone zasadniczo" należy interpretować jako przeznaczone głównie, w sposób podstawowy, a przyjęcia podstawowej funkcji – przewozu osób – nie wyklucza możliwości tak sklasyfikowanymi pojazdami przewozu towarów, przy czym będzie to zawsze funkcja dodatkowa. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy akcyzowe (krajowe i wspólnotowe), za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. WSA zestawiając podane cechy pojazdów osobowych z pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdził, że Nissan Patrol nie mieści się w zakresie pojęciowym pojazdów ciężarowych. Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie miał on podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Protokoły z oględzin dokonanych 28 lutego 2011 r. jak i 24 stycznia 2012 r. stanowią równoprawny dowód w postępowaniu i nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych, które pozwalałby lub nakazywałyby przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominąć ustalenia zawarte w protokole oględzin z 28 lutego 2011 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. W konsekwencji WSA uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez W.P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 390/13, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego jest niepełna i przedwczesna. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin, których wyniki były różne, NSA uznał za niewystarczające, gdyż wygląd oraz wyposażenie kabiny pojazdu nie pozwalały na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że wprowadzone zmiany nie mają charakteru trwałego. NSA wskazał, że w sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Za konieczne NSA uznał także odniesienie się do kwestii ustaleń wynikających z oględzin przeprowadzonych w znacznym odstępie czasu, których wyniki były różne. Zdaniem NSA pojazd posiadał pewne cechy pozbawiające go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. W sprawie wymagało więc rozważenia, czy inne jego cechy (podwójne tylne drzwi otwierane na bok, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, elektrycznie podgrzewane lusterka, deska rozdzielcza i boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno oraz jednakowa tapicerka podsufitki wzdłuż całej długości), w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miała decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku NSA, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie o podatku akcyzowym definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została zawarta własna legalna definicja tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prawa o ruchu drogowym, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do analizowanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Obowiązkowi temu organ nie sprostał. Należy zauważyć, że samochód dwukrotnie był poddany oględzinom, których wyniki były różne. Różnice te dotyczyły przy tym istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, tj. dokonanych w pojeździe zmian, którą mogą wpływać na jego zasadnicze przeznaczenie a tym samym prawidłową jego kwalifikację do odpowiedniej pozycji kodu CN. Organ powinien zatem dokonać oceny sprzecznych wszak ze sobą dowodów i odpowiednio uzasadnić swoje stanowisko, tak aby ocena ta nie była dowolna. Organ powinien wziąć przy tym także pod uwagę fakt, że Dyrektor Izby Celnej , uchylając decyzję organu pierwszej instancji z 29 marca 2011 r., uznał, że ustalenia wynikające z protokołu oględzin z 28 lutego 2011 r. nie są wystarczające dla dokonania klasyfikacji pojazdu. Okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy dokonywaniu oceny omawianych tu dowodów. Jak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy pojazdu, takie jak: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, wskazują, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenia posiadały "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wspomniana przegroda. W pojeździe tym, w części towarowej, brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono widocznych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki na ścianach bocznych. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – w części towarowej, za metalowym panelem, pośrodku znajdowało się podwyższenie wykończone tworzywem, zaś w pozostałej części znajdowała się sama blacha. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. W sprawie wymagało więc rozważenia, czy okoliczność, że samochód ten posiadał podwójne tylne drzwi otwierane na bok, elektrycznie otwierane/ zamykane szyby, elektrycznie podgrzewane lusterka, deskę rozdzielczą i boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miała decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Stosownej argumentacji w tym zakresie zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie wykazał, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub). Tymczasem jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. W sprawie należy wykazać, że likwidacja dokonanych w samochodzie zmian jest konstrukcyjnie możliwa bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Wymaga to przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa ( podczas drugich oględzin pojazdu stwierdzono jedynie, że "brak jest widocznych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i kanapy", co nie wyjaśnia jednoznacznie kwestii możliwości zamontowania tych elementów). Uzasadnione zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zatem powyższe rozważania Sądu a także wskazania co do dalszego postępowania wynikające tak z niniejszego wyroku, jak też z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 390/13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 146 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 600 zł ustalone zgodnie z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).