I SA/Gd 1439/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 09 września 2005 sprawy ze skargi A. i R. R. na decyzję Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 7 czerwca 2002 Nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 230,80 (słownie: dwieście trzydzieści 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w dniu 11 marca 2002 r. wydał decyzję określającą R. i A. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 20.392,70 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 9.705,00 zł. W tym samym dniu Inspektor wydał także decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 10.940,40 zł. U podstaw wydanych decyzji legły ustalenia poczynione w trakcie kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez A. R. pod firmą "A" w L. W wyniku kontroli stwierdzono mianowicie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności, zaliczając w ich ciężar wydatki związane ze spłatą wartości ładowarki [...], oddanej jemu w użytkowanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 24 grudnia 1997 r. z "B" S.A. we W. W ocenie Inspektora zawarta umowa miała charakter umowy leasingu kapitałowego, a zatem wydatki poniesione przez leasigobiorcę stanowiące spłatę określonej w tej umowie wartości przedmiotu leasingu nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przy czym organ podatkowy określając wysokość należnego podatku pomniejszył podstawę opodatkowania o wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytego na podstawie umowy leasingu środka trwałego. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 7 czerwca 2002 r. uchyliła obie decyzje organu pierwszej instancji w całości i określiła R. i A. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 18.380,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.692,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.261,20 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych poniesionych w roku podatkowym 1998, stanowiących spłatę wartości leasingowanej ładowarki. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że Inspektor nieprawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów całość rat leasingowych poniesionych w badanym roku podatkowym, dotyczących zarówno spłaty wartości przedmiotu leasingu, jak również kwot przewyższających ich wartość. W ocenie Izby Skarbowej kwoty przewyższające wartość przedmiotu leasingu (tzw. część finansowa lub odsetkowa opłaty leasingowej) stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. Z uwagi na fakt, iż w zawartej umowie nie określono na jaką część comiesięcznego czynszu dzierżawnego przypada wartość spłaty przedmiotu umowy, a na jaką opłata leasingowa (wartość odsetkowa), organ odwoławczy ustalił ich wysokość proporcjonalnie do ilości zapłaconych w 1998 r. rat. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji dokładnie przeanalizował treść zawartej umowy leasingowe, jej skutki końcowe oraz wszystkie okoliczności towarzyszące tej umowie. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa leasingu została na okres 24 miesięcy. Wartość leasingowanej ładowarki określono w wysokości 100.000,00 zł, natomiast wartość wszystkich czynszów leasingowych w okresie obowiązywania umowy wyniosła 125.487,53 zł. Po zakończeniu umowy w dniu 24 stycznia 2000 r., przedmiot leasingu został zwrócony leasingodawcy i w tym samym dniu, co wynika z faktury V AT nr [..] został sprzedany leasingobiorcy za kwotę brutto 12.200,00 zł (netto 10.000,00 zł + V A T 2.200,00zł), a więc za kwotę równą wartości depozytu gwarancyjnego, która stanowiła zaledwie 10 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. W ocenie organu odwoławczego cena, za którą leasingodawca sprzedał podatnikowi ładowarkę będącą uprzednio przedmiotem leasingu nie miała związku z jej ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy. Ponadto czynsz leasingowy wynikający z zawartej umowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się ładowarki (był znacznie wyższy). W tych okolicznościach organ odwoławczy wywiódł, ze zawarta umowa, pomimo iż spełniała formalne wymogi umowy leasingu operacyjnego - umowa została tak sformułowana, aby przedmiot leasingu mógł być zaliczony do majątku leasingodawcy, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), posiadała cechy leasingu kapitałowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż dopuszczalne jest badanie ocena przez organy podatkowe charakteru zawartej umowy i rzeczywistego zamiaru stron. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. i A. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zdaniem skarżących organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały ich prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat uiszczonych z tytułu leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, ze po zakończeniu umowy, zgodnie z jej postanowieniami ładowarka została zwrócona leasingodawcy. Ładowarka została zakupiona na podstawie odrębnej umowy zawartej w dniu 24 stycznia 2000 r., a przez cały czas trwania umowy leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim była ładowarka [...]. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołali treść uchwały składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 200l r. sygn. FPS 14/00 publ. ONSA 200114/147, w której Sąd wyraził pogląd, że w przypadku zaliczenia przez organy podatkowe zawartej między stronami umowy do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryteriami wyłacznymi zaliczania przedmiotów tych umów do majątków stron są kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Przy czym Skarżący dodali, iż treść podjętej uchwały przytaczali także w złożonym odwołaniu, lecz organ odwoławczy w ogóle się do niej nie ustosunkował. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, naruszając przepis art. 23 ust. 1 pkt 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W świetle przytoczonej normy prawnej, o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny czy kapitałowy, jak przyjęły organy podatkowe, lecz wyłącznie okoliczność czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Kwestią istotną, chociaż niespomą między stronami w niniejszej sprawie, jest zatem stwierdzenie czy do umów zawartych przez skarżącego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W tym miejscu przytoczyć należy powoływaną przez skarżących, tak w skardze, jak i odwołaniu uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 - publ. ONSA 200114/147, podjętą po rozpoznaniu wątpliwości prawnej: "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych wart. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi." W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując prawnopodatkowej oceny zawartych umów nie stwierdziły aby zawarte umowy w swej istocie nie stanowiły umów leasingu, a zatem zastosowanie do nich mają przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie do czyjego majątku należy zaliczyć przedmiot zawartej umowy leasingu. Kwestia ta została szczegółowo uregulowana w przywołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: - została zawarta na czas nieoznaczony, - została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych, albo prawo to zawiera z możliwością wypowiedzenia, - została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jej wypowiedzenia, a - ponadto spełnia dalsze warunki określone w tym przepisie, w tym też to, że podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości (z wyjątkiem gruntów), wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. Zawarta przez skarżącego umowa leasingowa, czego nie kwestionują organy podatkowe spełnia warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu tych umów do majątku leasingodawcy. Skoro zatem same organy podatkowe nie kwestionują tego ustalenia, to za pozbawione racji prawnych należy uznać zaliczenie leasingowanych środków trwałych do majątku skarżącego, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat z tytułu zawartych umów leasingu. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zawartych umów leasingu ładowarki [..], która w okresie trwania umowy stanowiła majątek leasingodawcy i nie mogła podlegać odpisom amortyzacyjnym przez leasingobiorcę. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt l sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.