I SA/Gd 1445/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 27 kwietnia 2016 r. w kwocie 66.788,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku w kwocie 56.317,39 zł (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 10.470,61 zł. Gmina [...] nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 31 maja 2016 r., złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 26 lutego 2014 r. do 27 kwietnia 2016 r., a w konsekwencji stwierdzenie, iż Gmina nadal posiada zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 roku w kwocie 12.372,89 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Strona wskazała, iż odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej winny być naliczone od dnia 29 lutego 2016 r. (tj. od dnia otrzymania zwrotu nadpłaty podatku z urzędu skarbowego). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym nie znalazł uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. Organ drugiej instancji uznał, że w przedstawionej sprawie Gmina [...] złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2014 r., a w rezultacie powstał należny podatek podlegający wpłacie na konto urzędu skarbowego. W kwestii powstania zaległości wskazano, że powstaje ona z mocy prawa, po upływie terminu do uiszczenia zobowiązania podatkowego. Niezależnie zatem od okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej ani od woli stron stosunku prawnopodatkowego powstanie zaległości pociąga za sobą konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od dnia powstania ww. zaległości podatkowej do dnia zapłaty. Wobec powyższego uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był zobligowany do zastosowania przepisów art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczając wpłatę dokonaną przez Gminę [...] w dniu 27 kwietnia 2016 r. na zaległość podatkową za m-c styczeń 2014 r., naliczając odsetki od dnia terminu płatności tj. 25 lutego 2014 r.. Wskazano, że dla zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Wobec tego zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 103 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług odsetki zostały prawidłowo naliczone i pobrane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części wpłaty na zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r., na odsetki liczone od dnia 26 lutego 2014 r. do 27 kwietnia 2016 r., • art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się stwierdzeniem, iż w analizowanej sprawie niezależnego zwrotu podatku dokonano z winy strony w wyniku błędnego wypełnienia przez nią deklaracji podatkowej, • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez naliczenie odsetek od kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 26 lutego 2014 r., do 28 lutego 2016 r., pomimo że w tym okresie nie istniała zaległość w podatku VAT. II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, wskutek czego istniejące wątpliwości prawne nie zostały rozstrzygnięte w pełnym zakresie, a tym samym działanie organu naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o uchylenie w całości postanowienia z 30 sierpnia 2016 r., utrzymującego w mocy postanowienie z 18 maja 2016 r. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie postanowienia z 18 maja 2016 r., w części dotyczącej zaliczenia z urzędu wpłaty na poczet odsetek w wysokości 10.470,61 zł, i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Złożono też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Gmina przypomniała, że w dniu 31 grudnia 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., wykazując w nich podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. Budowa kanalizacji sanitarnej dla aglomeracji M. - etap II i III. W powyższym zakresie Gmina wykazała łącznie nadpłatę w podatku VAT w kwocie 319.092,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 340.388,00 zł, razem 659.480,00 zł. Wnioskowane kwoty wpłynęły na rachunek bankowy Gminy w dniu 29 lutego 2016 r.. Powstałą w efekcie realizacji przedmiotową inwestycję Gmina na podstawie protokołów przekazania PT nieodpłatnie udostępniała do korzystania zakładowi budżetowemu - Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w M. na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych Gminy. W sierpniu 2013 r. doszło do przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego tj. w Zakład Wodociągów i Kanalizacji w M. Sp. z o.o.. Od dnia rozpoczęcia funkcjonowania Spółki, aż do dnia 4 grudnia 2014 r. Gmina udostępniała infrastrukturę Spółce nieodpłatnie, natomiast od dnia 5 grudnia 2014 r. Gmina udostępniała infrastrukturę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Mając na uwadze powyższe, Gmina złożyła w dniu 27 kwietnia 2016 r., korektę deklaracji za styczeń 2014 r., w której dokonała zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego za okres, w którym Gmina nie wykorzystywała infrastruktury (tj. poszczególnych środków trwałych stanowiących infrastrukturę) do czynności opodatkowanych VAT. Kwota zmniejszenia w deklaracji za styczeń 2014 r., wyniosła 65.950,00 zł. Przedmiotową kwotę Gmina zwróciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2016 r., wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w wysokości 838,00 zł za okres od dnia 29 lutego 2016 r., do dnia 27 kwietnia 2016 r.. W ramach korekty kwietniowej Gmina złożyła pismo - uzasadnienie przyczyn korekty podatku VAT za styczeń 2014 r. W piśmie tym Gmina wskazała, iż w jej ocenie, wykazanie przez nią zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. nie powinno powodować naliczania odsetek od zaległości podatkowych w okresie do dnia otrzymania przez Gminę zwrotu podatku z Urzędu Skarbowego, ponieważ obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, wynikający ze specyfiki instytucji korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstał dopiero w wyniku wykazania przez Gminę podatku naliczonego za poszczególne okresy 2011 r. Dopóki Gmina nie wykazała podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wytworzenie środków trwałych, nie istniała konieczność dokonania odpowiedniej korekty zmniejszającej odliczony podatek (a tym samym nie istniała zaległość w VAT za styczeń 2014 r.). Wpłatę z dnia 27 kwietnia 2016 r., w łącznej wysokości 66.788,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. zaliczył na podatek VAT za miesiąc styczeń 2014 r.: na należność główną 56.317,39 zł, na odsetki 10.470,61 zł. Odsetki zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 26 lutego 2014 r. do dnia dokonania wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego tj. 27 kwietnia 2016 r. włącznie. Zdaniem Gminy Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 53 § 4 O.p. przyjmując, że termin płatności podatku, w którym podatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego upływał z dniem 26 lutego 2014 r., tj. z dniem, w którym upływał termin wpłaty podatku wynikający z pierwotnej deklaracji. Gmina została w konsekwencji obciążona odsetkami za zwłokę również za okres, w którym nie była wierzycielem Skarbu Państwa (skoro podatek naliczony, skutkujący obowiązkiem rozpoznania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w deklaracji za styczeń 2014 r., został wykazany przez Gminę dopiero 31 grudnia 2015 r.). W ocenie Gminy działanie takie było nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i funkcją kompensacyjną odsetek. Instytucja odsetek ma bowiem za zadanie zdyscyplinować podatników do terminowego płacenia odsetek i stanowić sankcję za nieuprawnione korzystanie przez podatnika ze środków przysługujących Skarbowi Państwa. Tym samym naliczenie odsetek za okres, w którym Gmina w rzeczywistości nie była dłużnikiem Skarbu Państwa nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, a gwarantuje jedynie nieuzasadniony wpływ do budżetu. Dodatkowo Gmina podkreśliła, iż wykazanie w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. kwoty w ramach korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych nie było wynikiem uprzedniego błędnego (tj. zbyt wczesnego lub zbyt późnego) rozpoznania obowiązku podatkowego, a więc nie było efektem jakiegokolwiek błędu Gminy, lecz wskazanej wyżej specyfiki mechanizmu korekty wieloletniej. Innymi słowy, gdyby Gmina nie wykazała podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury, obowiązek korekty deklaracji, a co za tym idzie zwrotu części odliczonego VAT, nigdy by nie powstał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi prawo, ale nie obowiązek podatnika. Z kolei przepisy art. 90-91 ustawy o VAT regulują sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które wykorzystywane są zasadniczo do wykonywania czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Powyższe regulacje przewidują m.in. obowiązek dokonywania korekty wieloletniej w stosunku do towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnika, tzn. konieczność korygowania odliczenia (w okresie korekty właściwym dla danego środka trwałego) w zależności od zakresu wykorzystania danego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wskazane przepisy należy stosować zarówno, gdy zmianie ulega wartość proporcji, w jakiej towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wspólnym mianownikiem wszystkich stanów faktycznych, w których przepisy art. 90-91 ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie, jest skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonego postanowienia oznacza to, że dopiero skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2015 r., spowodowało obowiązek zastosowania ww. przepisów, a więc dokonanie korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w zakresie infrastruktury. Zatem wbrew temu, co organ drugiej instancji stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, istotne dla złożenia korekty są jej przyczyny. Przyczyny te także są ważne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa wymaga bowiem odniesienia do zasady proporcjonalności rozumianej jako wzorzec działania zgodnie ze standardami, , wywodzonymi przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego z mocy art. 2 Konstytucji RP oraz zaleceń wynikających z aktów unijnych określających prawo "do dobrej administracji". Przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia - w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych - do znalezienia równowagi między potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. W ocenie Gminy działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz organ drugiej instancji błędnie zinterpretowali art. 53 § 4 O.p., przyjmując, że termin płatności podatku w którym płatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego upływał z dniem 26 lutego 2014 r. tj. z dniem, w którym upływał termin wpłaty podatku wynikający z pierwotnej deklaracji. Tym samym Gmina została obciążona odsetkami za zwłokę również za okres, w którym nie była dłużnikiem Skarbu Państwa (podatek naliczony, skutkujący obowiązkiem korekty w deklaracji za styczeń 2014 r., został wykazany przez Gminę dopiero 31 grudnia 2015 r.). Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zastosowanie literalnej wykładni przepisu w stanie faktycznym sprawy może doprowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności. Na konieczność jej respektowania zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w sprawach o podobnym stanie faktycznym - choćby w wyrokach WSA w Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 333/15 czy I SA/Bd 772/15. Zasada proporcjonalności w literaturze przedmiotu jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (zob: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W-wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (zob: A. Frąckowiak -Adamska, Zasada..., op. cit., str. 36 - 37 ). Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS ( obecnie TSUE ), który np. w wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r., w sprawie C - 8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że zgodnie z analizowaną tu zasadą "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. 1-2515, Lex nr 128415;), (podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). W wyroku z 16 grudnia 2009 r. i FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Sąd w obecnym składzie podziela to stanowisko oraz wywiedziony na tej podstawie pogląd, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści. Taka sytuacja zaistniałaby, gdyby na skutek przedmiotowych rozliczeń podatku VAT tak w zakresie zwróconej nadpłaty, jak i kwoty VAT do zapłaty, zastosowano takie same reguły tj. gdyby kwotę nadpłaty podatnik otrzymał z oprocentowaniem, to i zaległość w podatku VAT winna zostać zwiększona o odsetki. Jednakże ze stanu niniejszej sprawy okoliczności te - choć istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia - nie wynikają. Sąd zatem uznaje za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ drugiej instancji. Powyższe oznacza potrzebę uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 200 p.p.s.a.. DSz