I SA/Gd 1451/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stepień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego - R. J. oraz jego małżonki odpowiedzialnej majątkiem wspólnym - T. J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r., obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r.. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r. w całości i ustalono zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 24 stycznia 2019 r. zajęcia nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...], stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską zobowiązanego i jego małżonki. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono R. J. oraz jego małżonce w dniu 11 lutego 2019 r.. Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. R. J. wniósł - z zachowaniem ustawowego terminu - zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako ich podstawy: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2) brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy), 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...], [...], [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy), 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy), 5) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy), 6) brak uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy), 7) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy), 8) niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy), 9) błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 ww. ustawy). W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona podniosła, iż obowiązek nie istnieje, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...], [...], [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w związku z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po upływie pięcioletniego terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego. Dalej zobowiązany podkreślił, że jeżeli przyjąć, iż zobowiązanie powstało, to i tak zostało ono wykonane. Zgodnie z zawiadomieniem z dnia 2 października 2018 r. złożonym organowi podatkowemu, zobowiązany przystąpił bowiem do dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w częściach (po 800,00 zł miesięcznie). W związku z tym od października 2018 r. dokonywane są wpłaty miesięczne po 800,00 zł każda na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W ocenie strony, kwota zaległości podatkowej wskazana w treści tytułu wykonawczego nie uwzględnia wszystkich wpłat dokonanych tytułem spłaty tego zobowiązania. Następnie R. J. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w niewykonanej części - o ile w ogóle powstało - jest przedawnione (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślono w treści złożonych zarzutów, w tytule wykonawczym wskazano zawyżoną kwotę odsetek, naliczonych za okres od dnia 3 maja 2014 r. (tj. czternastego dnia liczonego od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r.) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego tj. do dnia 28 marca 2017 r.. W ocenie zobowiązanego, wierzyciel nie wziął natomiast pod uwagę tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...], [...], [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r. i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł, zaś decyzja ta została doręczona w dniu 27 grudnia 2016 r.. Zdaniem strony, w sytuacji zmiany daty płatności podatku, odsetki mogły być naliczane z upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Co więcej, w ocenie R. J. organ nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak podkreślił zobowiązany, decyzja ostateczna organu odwoławczego nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna. W ocenie strony, egzekucja administracyjna i zastosowany środek są niedopuszczalne, jako że zobowiązany przystąpił do dobrowolnej spłaty zobowiązania w ratach. Co więcej, na uzasadnienie tego twierdzenia R. J. powołał następujące okoliczności: brak podstaw do wystawienia nowego tytułu wykonawczego (strona twierdzi, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 marca 2017 r. nie było bezskuteczne, a co więcej zostało ono przedwcześnie umorzone, ponieważ uległo ono zawieszeniu na podstawie przepisu art. 32a u.p.e.a.); brak podstaw do uznania, że zadłużenie dotyczy także żony zobowiązanego - T. J.; wniesienie skarg kasacyjnych w określonych sprawach, w tym w sprawie podatkowej, tj. ustalenia zadłużenia podatkowego. Jak podkreślił zobowiązany, zastosowanie środka egzekucyjnego było niedopuszczalne także z tego względu, że nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 110c § 1 - § 4 u.p.e.a.. Organ egzekucyjny nie wezwał bowiem zobowiązanego do spłaty zadłużenia. Zdaniem strony, nie otrzymała ona prawidłowego upomnienia. Doręczone jej bowiem upomnienie nr [...] z dnia 4 października 2018 r. wskazywało błędną kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Strona zarzuciła ponadto, iż organ egzekucyjny zastosował wobec niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, stanowiący szczególną, niczym nieuzasadnioną dolegliwość, pozbawiającą stronę środków utrzymania. Nadto, strona zarzuciła, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., bowiem zawiera błędne oznaczenie wierzyciela, nieprawidłowo wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, wysokość zaległości podatkowej i odsetek, a także nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy w części E poz. 2 jest nieczytelny, zawiera odręczne dopiski, których nie można odczytać. Końcowo, strona podniosła zarzut błędu co do osoby zobowiązanej. Zobowiązanym nie jest bowiem T. J. Istnieje rozbieżność między treścią tytułu wykonawczego, w którym T. J. została oznaczona jako małżonka zobowiązanego, a treścią zawiadomienia o zajęciu, w którym jako zobowiązanych wskazano T. J. i R. J.. Postanowieniem nr [...] z dnia 28 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozstrzygnął w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uznając: 1) za nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku (należności głównej), jego wykonania i wygaśnięcia; braku wymagalności obowiązku; określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...], [...], [...] z dnia 5 grudnia 2016 r.; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; błędu co do osoby zobowiązanej; 2) za niedopuszczalne zarzuty: nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od należności głównej, przedawnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, pismem z dnia 21 marca 2019 r. (nadanym w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w dniu 22 marca 2019 r., R. J. złożył w terminie ustawowo skutecznym zażalenie, w którym w całości ponowił argumentację zawartą w zarzutach wniesionych pismem z dnia 13 lutego 2019 r.. Zobowiązany, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a., - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości zgłoszonych zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na skutek rozpoznania wniesionego środka prawnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał postanowienie nr [...] z dnia 28 maja 2019 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano na brak zasadności zażalenia i brak naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 24 czerwca 2019 r., R. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 28 maja 2019 r.. W treści skargi skarżący podniósł, iż: a) postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] podlegającego wyłączeniu od udziału w sprawie, którego bezpośrednio dotyczyły zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego - co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., b) postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpoznaniu sprawy w postaci zarzutów zobowiązanego, jako że postępowanie to winno zostać zawieszone; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] - oceniając ponownie zebrany materiał dowodowy - podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że wbrew treści wniesionej skargi - rozpoznanie sprawy przez organ egzekucyjny nie przebiegło z udziałem osoby, która podlegałaby wyłączeniu, a sam skarżący nie precyzuje w oparciu o jaką okoliczność, wyłączenie to miałoby być dokonane. Z tej przyczyny, nie można podzielić poglądu wyrażonego w skardze w tej kwestii. Dodatkowo rozpoznanie wniesionych zarzutów nie było uzależnione od rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia prejudycjalnego, a zatem rozpoznanie sprawy nie nastąpiło wbrew art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.. W sytuacji, gdy dany zarzut podlegał ocenie w innym postępowaniu (czy też miałby podlegać takiej ocenie), jest to podstawa do uznania niedopuszczalności tego zarzutu. Orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewnia zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Jak właśnie w zaskarżonym postanowieniu wskazał organ, z tego względu za niedopuszczalny został uznany zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej objętej ww. tytułem wykonawczym. Kwestia wysokości odsetek za zwłokę pod kątem przerw w ich naliczaniu była przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty R. J.. W przedmiocie tym wydane zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 13 listopada 2018 r.. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem nr [...] z dnia 25 lutego 2019 r. wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku (tj. co do należności głównej) został prawidłowo uznany za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r.. Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r. i ustalono R. J. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł. Przy czym - na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - kwota ta uległa zmniejszeniu do wysokości 109.043,69 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy: 109.043,70 zł). Jak to wynika z akt sprawy, związane jest to z dokonanymi przez zobowiązanego wpłatami (które nastąpiły w dniach: 6 października 2018 r., 5 listopada 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 4 stycznia 2019 r. - i zostały rozksięgowane na należność główną w kwotach odpowiednio: 710,91 zł, 706,78 zł, 702,43 zł i 698,67 zł oraz na odsetki odpowiednio: 89,09 zł, 93,22 zł, 97,57 zł i 101,33 zł) oraz zaliczeniem na poczet należności głównej nadpłaty w wysokości 138,52 zł z zeznania podatkowego za 2016 r., (szczegółowy sposób rozksięgowania nadpłaty wskazano na str. 16 i 17 postanowienia organu egzekucyjnego). W konsekwencji oznacza to, że obowiązek nałożony na R. J. istniał w wysokości wskazanej w ww. tytule wykonawczym. Powyższe dowodzi jednocześnie tego, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym - wbrew stanowisku strony - nie został do dnia wystawienia tytułu wykonawczego wykonany w całości, lecz w części. Wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika w kwotach po 800,00 zł na poczet zaległości podatkowej zostały przy tym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego uwzględnione. Nadto, obowiązek ten przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wygasł (w rozumieniu art. 59 § 1 O.p.). Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie takiej okoliczności. Natomiast zarzut przedawnienia obowiązku został prawidłowo uznany za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że zarzut ten był już podniesiony w postępowaniu zarzutowym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony uprzednio na tenże obowiązek (tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 28 marca 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w postanowieniu nr [...] z dnia 6 lipca 2017 r., wydanym w sprawie - stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z końcem 2019 r.. Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wniesienie w dniu 30 stycznia 2017 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016 r.. Nadto, ocena przedawnienia obowiązku była przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1286/17) na skutek zainicjowania postępowania ze skargi R. J. na ww. postanowienie (nr [...] z dnia 6 lipca 2017 r.). Sąd podziela także pogląd, że w kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku, nie istniały podstawy do uznania tego zarzutu za zasadny. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią ustalone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Jednocześnie podkreślić należy, że skarga R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17. Samo wniesienie przez stronę skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpływa na wykonalność decyzji. Przedmiotowy obowiązek nie został również objęty układem ratalnym. Dokonywanie własnych wpłat bez zawarcia układu ratalnego nie jest okolicznością skutkującą stwierdzeniem braku wymagalności obowiązku. W ocenie Sądu, nie ma także podstaw, by uznać za zasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę jego dochodzenia. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego, w części E "dane dotyczące należności pieniężnych" wierzyciel wskazał: - jako rodzaj należności: zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, - jako podstawę prawną obowiązku: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r., tj. decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r. w całości i ustalającą R. J. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł. Co więcej, w części E.1. tytułu wierzyciel wskazał okres, którego dotyczy dochodzona należność i jej kwotę - co zdaniem tut. organu powoduje, że obowiązek określony w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r. nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Egzekwowany obowiązek mógł podlegać egzekucji w trybie administracyjnym (co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 3 § 1 u.p.e.a.), natomiast zajęcie nieruchomości w egzekucji należności pieniężnych w sposób wyraźny dopuszcza art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.. Co należy jednocześnie podkreślić, twierdzenia podniesione przez stronę w zakresie przystąpienia do dobrowolnej spłaty należności po 800,00 zł miesięcznie, umorzenia uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postępowań kasacyjnych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostają bez wpływu na ocenę dopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego. Z kolei zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia musiał zostać uznany za niedopuszczalny z uwagi na jego rozpoznanie w postępowaniu zarzutowym przeprowadzonym w poprzednim postępowaniu egzekucyjnym (tj. postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 28 marca 2017 r. wystawiony uprzednio na tenże obowiązek). Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu tym zostało w tym przedmiocie wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 5 maja 2017 r. - utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 6 lipca 2017 r.. Mianowicie w postępowaniu tym stwierdzono, że okoliczność doręczenia R. J. upomnienia przedegzekucyjnego w dniu 10 lutego 2017 r. potwierdza materiał dowodowy sprawy, jak i adnotacja zawarta w poz. 9 części E tytułu wykonawczego. Sąd stwierdza także poprawność rozstrzygnięcia co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował jeden skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości. Strona w toku postępowania nie wskazała żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony. Jedyną argumentacją przedstawioną przez zobowiązanego na poparcie twierdzenia o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego o nadmiernej uciążliwości była niczym nieuzasadniona dolegliwość, pozbawiająca stronę środków utrzymania. Strona nie uzasadniła jednak jak czynność zajęcia nieruchomości pozbawiła ją środków utrzymania. Tym samym nie było podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy. Podobnie zasadnie nie przychylono się do słuszności zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a., stwierdzając, że jest on prawidłowy. Wbrew stanowisku strony, tytuł wykonawczy prawidłowo (tj. zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe) określa treść obowiązku podlegającego egzekucji, wysokość dochodzonego obowiązku oraz odsetek, a także datę, od której nalicza się odsetki. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie wierzyciela, jak i podstawy prawne prowadzenia egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, iż w odniesieniu do kwestionowanej przez stronę wysokości odsetek za zwłokę zastosowano art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdzono niedopuszczalność tego zarzutu, natomiast do wysokości należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym odniesiono się w zarzucie wykonania obowiązku. Poddając ocenie zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, właściwie podkreślono, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż jest nim R. J. (podmiot, na który został wystawiony tytuł wykonawczy). Dane zobowiązanego są w pełni zgodne z danymi oraz z treścią obowiązku ustaloną w decyzji stanowiącej podstawę prawną do wydania przedmiotowego tytułu wykonawczego. T. J. nie jest zobowiązanym w rozumieniu przepisów u.p.e.a., jest natomiast odpowiedzialna majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe małżonka - na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Odpowiedzialność ta na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a. jest zbieżna z odpowiedzialnością małżonka "zobowiązanego", bo mimo że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam. Jeśli egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.), tytuł wykonawczy wystawiany jest przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia. Wystawienie tytułu wykonawczego na obojga małżonków nie spowoduje natomiast, że małżonek podatnika uzyska status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym jak sam podatnik. Stąd też w tytule wykonawczym T. J. została prawidłowo wskazana jako małżonek zobowiązanego, a w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową małżeńską - jako zobowiązana wraz z małżonkiem R. J., w związku ze skierowaniem egzekucji bezpośrednio do majątku stanowiącego również jej współwłasność. Zważywszy na powyższe, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, jako że sprawa została rozpoznana wnikliwie i w sposób przypisany prawem. Potwierdza to także uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, które szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się organ. Powyższe świadczy także o tym, że nie ma podstaw, by uznać, że postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 1 i 2 k.p.a.. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.).