I SA/Gd 1451/96

oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W oparciu o wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 listopada 1995 r. oraz ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, Drugi Urząd Skarbowy w T. działając m.in. na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 2, art. 18 ust. 2, art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, pkt 43 lit. "b", art. 26 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustalił dla Danuty i Henryka małż. F. podatek dochodowy za 1994 r. z tytułu łącznie osiągniętego dochodu w kwocie 897.522.000 st. zł; różnica do przypisu i zapłaty wyniosła 423.252.000 st. zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: 1. obrazę prawa podatkowego materialnego poprzez - błędne zastosowanie art. 5 ust. 2 w miejsce art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, - błędne zastosowanie art. 18 ust. 2 w miejsce art. 18 ust. 1 cyt. w. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. 2. obrazę prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa, polegające na braku spójności pomiędzy podstawą prawną decyzji a jej uzasadnieniem. Z uwagi na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu wywiedziono, że kwotę zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił /podkr. strony/, opierając się na dyspozycji art. 169 Kpa, dokonując na zasadzie art. 11 cyt. w. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - szacowania obrotów i dochodów Spółki Cywilnej "H.". Strona nie kwestionując zasadności, prawidłowości a tym samym i wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego nie może jednak zgodzić się z podstawą prawną decyzji, zmierzającą wbrew uzasadnieniu i osnowie decyzji do naliczenia odsetek od ustalonego zobowiązania podatkowego. Strona podkreśla, że o ile zachodzi spójność pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem, to całkowity brak tej spójności zachodzi pomiędzy osnową decyzji, jej uzasadnieniem, a przywołaną w decyzji podstawą prawną. Tego rodzaju "manipulowanie" podstawą prawną zmierza jedynie do naliczania odsetek od ustalonego zobowiązania podatkowego, wbrew treści uzasadnienia i osnowy decyzji wskazana podstawa prawna w sposób sztuczny ma nadać decyzji cechy decyzji określającej. Tego rodzaju zabiegi są w ocenie strony rażącym i karygodnym nadużywaniem prawa. Izba Skarbowa w T. działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w szczególności art. 45 ust. 6 cyt. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołania nie uwzględniła utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych rozróżnia dwa rodzaje decyzji: konstytutywne /art. 5 ust. 1/ oraz deklaratoryjne /art. 5 ust. 2/. O charakterze decyzji podatkowej decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego a nie jak chce strona - sama treść decyzji. Z kolei sposób powstania zobowiązania podatkowego wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku. Izba podkreśliła, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą ich powstanie tj. z mocy prawa. W sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien samodzielnie wykonać to zobowiązanie w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Jeśli wykonują je nieprawidłowo, wówczas organy podatkowe wydają decyzję wymiarową, w której określają zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Tego rodzaju decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Tak więc w omawianej sprawie zdaniem Izby zasadnie znalazł zastosowanie powołany w sentencji decyzji przepis art. 5 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja organu pierwszej instancji oparta jest również zdaniem Izby na przepisie art. 5 ust. 3 cyt. w. ustawy; nie przywołanie tegoż przepisu w sentencji decyzji nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Izba podkreśliła, że wprawdzie organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym to obrót ustalono nie na podstawie szacunku jak twierdzi strona, lecz za podstawą ustaleń przyjęto dowody źródłowe - tj. zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydruki komputerowe oraz faktury ;,sprzedaży. Z tych przyczyn również w ocenie Izby niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa poprzez podnoszony przez stronę brak spójności pomiędzy podstawą prawną zaskarżonej decyzji a jej uzasadnieniem. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo strona wywodzi, że pojęcia "ustala", "określa" są pojęciami języka prawnego. Ustawodawca posługując się tymi terminami w art. 5 ust. 1 i ust. 2 nadał im różną treść, niosącą za sobą różne skutki dla podatnika. Błędnym jest więc, zdaniem strony, zamienne posługiwanie się tymi dwoma pojęciami. W ocenie strony użycie w treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "ustala", koresponduje z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś wbrew wywodom Izby organ pierwszej instancji ustalił obrót za 1994 r. w drodze szacunku. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r. SA/Wr 53/94, w którym stwierdzono, że "Jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku wynika z decyzji wymiarowej wydanej wskutek nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, to termin zapłaty biegnie od daty doręczenia tej decyzji". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd ogranicza się do badania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Przede wszystkim na wstępie zgodzić się trzeba ze skarżącymi, gdy twierdzą, że terminy "określa", "ustala" jako pojęcia języka prawnego nie mogą być zamiennie stosowane, skoro oba te terminy w świetle art. 5 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostały wypełnione różną treścią pojęciową; formułują dwa różne momenty powstania zobowiązania podatkowego niosące za sobą różne skutki dla podatnika. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie tylko organy podatkowe często zamiennie używają tych terminów ale zdarza się, że i w aktach prawnych terminy te są zamiennie używane co prowadzić w konsekwencji może do błędnych interpretacji przepisów prawnych, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Otóż strona skarżąca kierując się wyłącznie literalnym brzmieniem art. 45 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., gdzie ustawodawca użył terminu "ustala", a nadto kierując się brzmieniem art. 169 par. 2 Kpa gdzie również użyto w zdaniu drugim terminu: "W decyzji ustalającej (...)" wywodzi, że decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter decyzji ustalającej /konstytutywnej/, korespondującej tym samym z treścią art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z taką tezą nie sposób się zgodzić. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę tym samym nie aprobuje tezy przywołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. SA/Wr 53/94. W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór co do prawidłowości wskazanej w sentencji decyzji - podstawy prawnej jej wydania - należy w pierwszym rzędzie sięgnąć do cyt. już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która to ustawa reguluje m.in. takie kwestie jak: - pojęcie zobowiązania podatkowego /art. 2/ - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe /art. 5/ - jakie są terminy płatności podatku /art. 18/ - co to jest zaległość podatkowa /art. 19/. Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej, zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego, zwanego "podatkiem". Obowiązek podatkowy jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 709/92 /POP 1993 z. 4 poz. 62/ jest kategorią prawną i faktyczną co oznacza, że powstaje on w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Ustawowym źródłem obowiązku podatkowego jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zobowiązanie podatkowe może powstać z kolei w dwojaki sposób: - albo z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1/ - decyzja taka ma wówczas charakter konstytutywny /tworzy bowiem zobowiązanie podatkowe/, zaś termin płatności tego podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji /art. 18 ust. - albo z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego wydania decyzji /art. 5 ust. 2/ - dopiero w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie obowiązku podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, która określa wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3/. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, bowiem jedynie określona wysokość zobowiązania podatkowego już istniejącego, skoro podatnik obowiązany był sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 2/. Podatek nie uiszczony w terminie staje się zaległością podatkową /art. 19/, od których pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie Izba Skarbowa wywodzi, że o charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna - art. 5 ust. 1, deklaratoryjna - art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego a nie jak chce strona sama treść decyzji, zaś sposób powstania zobowiązania podatkowego wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku. Cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga na kim ciąży obowiązek podatkowy /art. 3/ co podlega opodatkowaniu /art. 9/, jakie są źródła przychodów /art. 10/ rozstrzyga o kosztach uzyskania przychodu, ulgach, w art. 44 ust. 1 stanowi o obowiązku podatników osiągających m.in. dochody z działalności gospodarczej /ust. 1/ do wpłacania bez wezwania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3 i wreszcie art. 45 ust. 1 stanowi o obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Jak z powyższego wynika, jeżeli zaistnieją okoliczności przewidziane w ww. ustawie - powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych; a skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to podatnik musi samodzielnie wykonać to zobowiązanie, bez udziału organów podatkowych, a więc bez wydania decyzji w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok /art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nie może więc budzić wątpliwości w świetle powyższego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jako powstające z mocy prawa należy do tych kategorii zobowiązań podatkowych, o których stanowi art. 5 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli podatnik w nieprawidłowej wysokości obliczył podatek, wówczas dopiero w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jak już wyżej wywiedziono, tego rodzaju decyzja jest decyzją deklaratoryjną, bowiem potwierdza ona istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego określając jedynie jego prawidłową wysokość, a nie jak chce strona dopiero ustala to zobowiązanie w określonej wysokości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze użycie przez ustawodawcę w art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zwrotu "chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku" zamiast "określi" jest bez znaczenia dla istoty decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik miał obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek, bowiem istota tego rodzaju zobowiązania podatkowego wynika z cyt. art. 6 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również w ocenie Sądu z tych samych przyczyn istoty zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie może zmienić sposób ustalenia przychodu - czy to w oparciu o dokumenty źródłowe, czy też w oparciu o szacunek. Na marginesie wypada zauważyć, że gdyby podzielić wywód strony skarżącej co do konstytutywnego charakteru decyzji wydanej przez organy podatkowe w sytuacji ciążącego na podatniku obowiązku tzw. samoobliczenia podatku, to niewątpliwie w interesie podatnika byłoby wręcz celowe zaniżanie przychodu, a tym samym należnego podatku, skoro konsekwencją takich działań byłoby jedynie w przypadku wydania decyzji /co z reguły następuje w późniejszych latach/ jedynie uiszczenie brakującej kwoty podatku, zaś odsetki od tej kwoty podatnik miałby obowiązek zapłacić dopiero z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji. W ten sposób promowana byłaby nierzetelność czy wręcz nieuczciwość podatników, a nie taki cel przyświecał przecież ustawodawcy. Z tych przyczyn skoro organy podatkowe wskazały prawidłową podstawę prawną zaskarżonych decyzji, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.