I SA/Gd 1455/96

Jakkolwiek ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ przewidywała jedynie odliczenie spłaconego kredytu bez odsetek, to, stosując przepis art. 54 ust. 3 w powiązaniu z art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, należało przyjąć do odliczenia spłatę kredytu wraz z odsetkami w roku podatkowym 1992 i 1993 - jednakże w granicach limitu obowiązującego pod rządami ustawy o podatku wyrównawczym, tj. do kwoty 108.000.000,- starych zł. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 lipca 1996 r. określającą Beacie i Romanowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r., uchyliła natomiast w części decyzję tegoż Urzędu odnośnie wymiaru podatku dochodowego za 1993 r. W ocenie Izby zarzuty strony koncentrujące się na kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji odliczenia od dochodów kwoty odsetek spłaconych w latach 1992-1993 od kredytu zaciągniętego w 1991 r. na cele mieszkaniowe nie zasługują na uwzględnienie. Izba podkreśliła, że z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lipca 1993 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku wyrównawczym za 1991 r. wynika bezspornie, iż poniesione przez Romana R. na cele mieszkaniowe wydatki pokryte zostały z nakładów własnych, stąd odliczono je w całości, tj. w kwocie 8.535.000 st. zł, zaś do realizacji na lata następne pozostała niewykorzystana kwota ulgi mieszkaniowej w wysokości 91.000,- st. zł. Kwota ta wykazana w załączniku do zeznania podatkowego za 1993 r. jako nie zrealizowana do dnia 31 grudnia 1992 r. została uwzględniona przez organ odwoławczy w decyzji określającej należny podatek dochodowy za 1993 r. Izba zaznaczyła, że istotne znaczenie ma fakt, iż ww. decyzja ustalająca wymiar podatku wyrównawczego za 1991 r. jest decyzją ostateczną, której przysługuje walor prawidłowości tak długo, jak pozostaje w obrocie prawnym. Izba nie kwestionując uprawnień strony do ulgi mieszkaniowej nabytej pod rządami ustawy o podatku wyrównawczym jednakże wywodzi, że przepis art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określający sposób rozliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w przypadku finansowania ich w całości lub w części z kredytu lub z pożyczki z zakładu pracy /odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane/ ma odniesienie tylko do stanu faktycznego, powstałego po dniu wejścia w życie powołanej ustawy, a więc gdy wydatki te zostały poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 1992 r. Przepisy wykonawcze do ustawy o podatku wyrównawczym przewidywały jedynie odliczenie spłat kredytu lub pożyczki w latach, w których są one dokonywane /bez odsetek/, stąd zdaniem Izby żądanie skarżących dotyczące przyjęcia do odliczenia od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 1992 r. i w 1993 r. kwoty odsetek spłaconych w tychże latach od kredytu zaciągniętego w 1991 r., nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji powtarzając argumenty jak w odwołaniu stwierdzają, iż organy podatkowe dokonując zawężającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezzasadnie odmawiają skarżącym prawa do odliczenia odsetek spłaconych w latach 1992-1993 od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w 1991 r. W odpowiedzi na skargę Izba wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim z urzędu Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje z naruszeniem przepisu art. 107 par. 3 Kpa, nie wyjaśniają jaki, zdaniem organów, limit ulg mieszkaniowych przysługiwał skarżącym pod rządem ustawy o podatku wyrównawczym. Podkreślając ostateczność decyzji wymiarowej za 1991 r., z której wynikało, że niewykorzystana do 31 grudnia 1991 r. ulga wynosi 91.000,- st. zł, jednocześnie organy nie kwestionują odliczeń z tytułu ulg mieszkaniowych za 1992 r. w kwocie 80.670.769,- st. zł, zaś za 1993 r. w wysokości 20.572.277,- st. zł. Organ podatkowy rozliczając przyznane ustawą o podatku wyrównawczym ulgi mieszkaniowe obowiązany jest przedstawić czytelne rozliczenie. Brak takiego rozliczenia uniemożliwia sądową kontrolę, co już stanowiło wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnośnie twierdzeń organu odwoławczego, że decyzja określająca wymiar podatku wyrównawczego za 1991 r. ma walor ostateczności i przysługuje jej walor prawidłowości tak długo, jak pozostaje w obrocie prawnym stwierdzić należy, iż pogląd ten jest słuszny ale jedynie w odniesieniu do tego roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 lutego 1996 r. SA/Gd 3209/94 "nie można mylić ostateczności i domniemania prawidłowości decyzji ustalającej wymiar podatku na dany rok podatkowy z ich oddziaływaniem na ustalenie wymiaru za następny rok podatkowy". I dalej Sąd stwierdza, że "wadliwa decyzja wymiarowa za konkretny rok podatkowy nie może z tej przyczyny, że ma walor ostateczności, mieć znaczenie dla określenia /ustalenia/ wymiaru w następnym okresie". W pełni aprobując ten pogląd stwierdzić więc należy, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi kontrolując zeznanie podatkowe podatnika za następny rok podatkowy, że decyzja określająca wymiar podatku za poprzednik rok podatkowy nie jest zgodna z prawem, wówczas organ wydając decyzję za ten nowy okres obrachunkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych rozliczeń w oparciu o stan prawny obowiązujący w danym roku podatkowym a nie kierować się ustaleniami zawartymi w poprzednik decyzjach. Odnośnie kwestii spornej pomiędzy stronami, a mianowicie czy podatnikowi, który nabył prawo do ulgi mieszkaniowej pod rządem ustawy o podatku wyrównawczym przysługuje prawo do odliczeń w latach następnych już pod rządem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do odliczenia od dochodów jedynie spłat kredytu czy również odsetek od kredytu stwierdzić należy, iż zasadnie skarżący zarzucają organom podatkowym zawężającą interpretację przepisów prawa. Otóż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przewidują zastosowanie szeregu ulg i zwolnień z chwilą spełnienia ustawowych warunków umożliwiających korzystanie z nich. M.in. przepis art. 54 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał zasady kontynuacji ulg przyznanych na podstawie przepisów ustawy o podatku wyrównawczym. Stosownie do treści tegoż przepisu ulgi mieszkaniowe i inwestycyjne przyznane na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym nie wyczerpane w okresie od dnia 1 stycznia 1992 r. stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego na podstawie niniejszej ustawy. Technika odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe wskazana w art. 26 ust. 1 cyt. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1993 określała, że jeżeli podatnik otrzymał kredyt bankowy na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" - kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Jakkolwiek ustawa o podatku wyrównawczym przewidywała jedynie odliczenie spłaconego kredytu bez odsetek, to stosując przepis art. 54 ust. 3 w powiązaniu z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało przyjąć do odliczenia spłatę kredytu wraz z odsetkami w roku podatkowym 1992 i 1993 - jednakże w granicach limitu obowiązującego pod rządami ustawy o podatku wyrównawczym, tj. do kwoty 108.000.000,- starych zł. Powyższe stanowisko jest analogiczne jak chociażby w sprawach I SA/Gd 1172/96, czy w przywołanej przez skarżących sprawie SA/Kr 2067/92. Z przyczyn wyżej podanych na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, 3, art. 55 ust. 1 cyt. w. ustawy o NSA orzeczono jak w wyroku.